헌법재판소 2002. 2. 28. 선고 99헌바4 결정 법인세법제18조의3제2항위헌소원

합헌

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판시사항

과세상의 불이익이 없었던 법인의 부동산 보유가 법률의 개정으로 인하여 차입금 과다법인에 대한 지급이자 손금불산입의 요건으로 규정됨으로써 법인의 납세의무가 종전에 비하여 가중된 경우 소급입법에 의한 재산권의 침해금지를 규정한 헌법 제13조 제2항, 제23조 제1항 또는 헌법상 신뢰보호의 원칙에 위반되는지 여부(소극)

재판요지

법인이 종전부터 보유하고 있던 부동산이 법률의 개정으로 인하여 구 법인세법(1994. 12. 22. 법률 제4804호로 개정되기 전의 것) 제18조의3 제2항 소정의 차입금 지급이자의 손금불산입의 요건이 되는 자산에 해당되게 되어 그 법인이 지급한 차입금의 이자가 손금에 산입되지 않게 됨으로써 법인의 납세의무가 가중되게 되었다고 하더라도, 같은법 부칙 제1조, 제2조에 의하여 그 조항은 그 시행 이후에 개시되는 사업연도에 대하여만 적용될 뿐, 이미 종료된 과거의 사업연도나 진행중인 사업연도에 소급하여 적용되는 것은 아니므로 이를 가리켜 재산권을 박탈하는 소급입법이라고 할 수 없다. 또한 그 법인이 그 부동산의 보유와 관련하여 어떠한 새로운 법률관계를 형성한 것이 아니고 단지 이를 취득 보유한 데에 불과하다면 향후 과세상 불이익을 받지 않으리라는 단순한 기대를 헌법상 권리로서 보호할 신뢰라고는 할 수 없으므로 위 조항이 헌법상의 신뢰보호원칙에 위반한 것이라고 할 수 없다.

참조조문

법인세법(1994. 12. 22. 법률 제4804호로 개정되기 전의 것) 제18조의3 제2항 제3호

참조판례

헌재 1995. 3. 23. 93헌바18등, 판례집 7-1, 376, 383, 헌재 1995. 6. 29. 94헌바39, 판례집 7-1, 896, 910, 헌재 1995. 10. 26. 94헌바12, 판례집 7-2, 447, 460-461, 헌재 1998. 11. 26. 97헌바58, 판례집 10-2, 673, 680

헌법재판소

전원재판부

결정

사건

99헌바4 법인세법제18조의3제2항위헌소원

청구인

대성목재공업 주식회사
대표이사 정종근
대리인 변호사 ○○○

당해사건

대법원 97누6476 법인세등부과처분취소

판결선고

2002. 02. 28.

주 문

구 법인세법((1994. 12. 22. 법률 제4804호로 개정되기 전의 것) 제18조의3 제2항은 헌법에 위반되지 아니한다.

이 유

1. 사건의 개요 및 심판의 대상 가. 사건의 개요 (1) 부과처분의 경위 인천세무서장은 1995. 6. 18. 법인세법(1994. 12. 22. 법률 제4804호로 개정되기 전의 것. 이하 "법"이라 한다) 제18조의3 제2항, 동법시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14468호로 개정되기 전의 것. 이하 "시행령"이라 한다) 제43조의2 제5항의 규정에 의하여 청구인이 1992 사업연도 내지 1994 사업연도(각 사업연도는 1. 1.부터 12. 31.까지임) 중 차입금이 자기자본의 2배를 초과하는 법인(이하 "차입금초과법인"이라 한다)에 해당하고, 법 제18조의3 제2항 제3호, 영 제43조의2 제11항, 동법시행규칙(1995. 3. 30. 총리령 제492호로 개정되기 전의 것으로서 과세기간에 따라 1993. 2. 27. 재무부령 제1911호로 개정되기 전후의 것을 포함한다. 이하 "시행규칙"이라 한다) 제18조 제21항 제1호의 규정에 의한 자산(이하 "지급이자 손금불산입 자산"이라 한다)에 해당하는 충북 괴산군 청천면 삼송리 산 1의 1 임야 5,597,478㎡ 등 임야 8필지 합계 7,496,257㎡(이하 "이 사건 임야"라 한다)를 보유하고 있다는 이유로, 청구인에 대하여 법 제18조의3 제2항, 시행령 제43조의2 제6항(1998. 12. 31. 대통령령 제15970호로 전문 개정되기 전의 것으로서 과세기간에 따라 1993. 12. 31. 대통령령 제14080호로 개정되기 전후의 것을 포함한다)의 규정에 따라 계산한 차입금의 이자를 손금불산입하여 1992 사업연도 법인세 금 75,575,450원, 1993 사업연도 법인세 금 236,690,120원, 1994 사업연도 법인세 금 101,807,980원 및 농어촌특별세 금 5,838,640원을 각 부과·고지하는 이 사건 부과처분을 하였다. (2) 심판청구의 경위 청구인은 이 사건 임야가 위 법령조항들이 정한 지급이자 손금불산입 자산에 해당한다고 볼 수 없는데도, 인천세무서장이 이를 지급이자 손금불산입 자산에 해당한다고 보고 그 지급이자를 손금불산입하여 부과한 이 사건 부과처분은 위법하여 취소되어야 한다고 주장하면서 1996. 8. 22. 서울고등법원에 법인세등부과처분취소의 소(96구28662)를 제기하였다가 1997. 3. 27. 청구기각의 패소판결이 선고되었다. 청구인은 1997. 4. 29. 대법원에 상고(97누6476)하여 상고심 소송계속 중 법 제18조의3 제2항의 위헌여부가 재판의 전제가 된다면서 위헌제청신청(97부25)을 하였으나 1998. 12. 22. 기각되었다. 이에 청구인은 1998. 12. 30. 그 결정문을 송달받고 1999. 1. 11. 헌법재판소법 제68조 제2항의 규정에 의하여 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. 나. 심판의 대상 이 사건 심판의 대상은 법 제18조의3 제2항 제3호(청구인은 법 제18조의3 제2항 전체를 심판대상으로 삼고 있으나, 그 중 이 사건과 직접 관련되어 당해사건에 적용될 부분은 임야를 규정하고 있는 제3호에만 국한된다. 이하 "이 사건 법률조항"이라 한다)의 위헌여부로서 이 사건 법률조항 및 이와 관련된 시행령 및 규칙조항의 내용은 다음과 같다. 법 제18조의3(지급이자의 손금불산입)①다음 각호의 1에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인에 대하여는 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액(차입금 중 당해 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)은 각 사업연도의 소득금액계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다. 1.당해 법인의 업무와 직접 관련이 없거나 부동산의 이용실태 등으로 보아 지가상승으로 인한 이익을 취득하기 위하여 보유하는 것이라고 인정되는 부동산으로서 대통령령이 정하는 것 2. 생략 ②대통령령이 정하는 기준을 초과하여 차입금을 보유하고 있는 법인이 다음 각호의 1에 해당하는 자산을 보유하는 경우에 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액은 각 사업연도의 소득금액계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다. 1. 내지 2. 생략 3.임야·농경지·목장용부동산 기타 대통령령이 정하는 용도에 사용되는 부동산(제1항 제1호의 규정을 적용받는 부동산의 부분을 제외한다) 시행령 제43조의2(지급이자의 손금불산입)①법 제18조의3 제1항에서 "대통령령으로 정하는 것"이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 부동산(이하 "비업무용 부동산 등" 이라 한다)을 말한다. 1. 내지 5. 생략 ② 생략 ③제1항의 규정에 의한 비업무용 부동산 등의 판정기준에 관하여는 재무부령으로 정한다. ④ 생략 ⑤법 제18조의3 제2항에서 "대통령령이 정하는 기준을 초과하여 차입금을 보유하고 있는 법인"이라 함은 차입금(제13항의 규정에 의하여 지급이자가 이미 부인된 차입금을 제외한다)이 자기자본의 2배(소비성서비스업의 경우에는 자기자본 상당액)를 초과하는 법인을 말한다. <단서 생략> ⑥법 제18조의3 제2항에서 "대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액"이라 함은 다음 각호의 구분에 따라 계산한 금액을 말한다. 1.소비성서비스업을 영위하는 법인 외의 법인의 경우 1.소비성서비스업을 영위하는 법인 외의 법인의 경우 <개정 31 1993. 12.> ⑦ 내지 ⑩ 생략 ⑪법 제18조의3 제2항 제3호에서 "대통령령이 정하는 용도에 사용되는 부동산"이라 함은 제5항의 규정에 의한 법인이 보유하는 임야·농경지·목장용부동산·연수원 또는 휴양소용부동산 기타 재무부령이 정하는 부동산을 말한다. 부칙(1990. 12. 31) 제5조(지급이자 손금불산입에 관한 특례)①1989년 12월 31일 이전에 법 제18조의3 제2항 제3호의 규정에 의한 부동산을 취득한 법인에 대하여 제43조의2 제6항의 개정규정을 적용함에 있어서 1991년 12월 31일까지는 당해 부동산가액이 없는 것으로 본다. 시행규칙 제18조(지급이자의 손금불산입)①생략 ② 삭제 ③영 제43조의2 제1항 및 동조 제3항에서 "비업무용부동산등"이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 부동산을 말한다. 1. 내지 3. 생략 4.임야·조림용 묘포장 <단서 생략> 2 내지 20 생략 영 제43조의2 제11항에서 "재무부령이 정하는 부동산"이라 함은 다음 각호의 부동산을 말한다. 1.임야·농경지·묘포장용 부동산·목장용 부동산 영 제43조의2 제11항에서 "재무부령이 정하는 부동산"이라 함은 다음 각호의 부동산을 말하며, 각호에 규정된 주업의 판정은 제3항 및 제10항의 규정에 의한다. <개정 27 1993. 2.> 1.임야·농경지·묘포장용 부동산·목장용 부동산. 다만 임업·농업 또는 축산업을 주업으로 하는 법인이 소유하고 있는 부동산을 제외한다. <개정 27 1993. 2.> 부칙(1990. 4. 4) 제4조(비업무용부동산에 관한 경과조치)④산림법에 의한 산업비림의 소유명령 또는 조림명령을 받은 법인이 이 규칙 시행 전에 취득한 산업비림용 또는 조림용 임야로서 산업비림 소유기준상의 최소면적 이내의 임야는 종전의 제18조 제3항 제4호의 규정에 의한다. 2. 심판청구의 요지와 위헌제청신청 기각이유 가. 심판청구의 요지 법 제18조의3 제1항 소정의 지급이자 손금불산입 대상인 비업무용 부동산에 해당하지 아니하던 이 사건 부동산에 대하여, 이 사건 법률조항이 이를 차입금과다법인에 대한 지급이자 손금불산입 자산으로 규정하여 과세상 불이익을 주는 것은 소급입법에 의하여 납세자의 기득권을 침해하는 것으로서 헌법 제13조 제2항 및 제23조 제1항에 위반되는 위헌의 법률이다. 한편, 청구인은 이 사건 임야가 법 제18조의3 제1항에서 정한 비업무용부동산에 해당하지 않는 이상, 그 이후에 신설된 이 사건 법률조항이 정한 지급이자 손금불산입 자산에도 해당하지 않는다고 보아야 한다고 주장하면서, 이를 토대로 이 사건 법률조항은 그 괄호 안의 단서, 즉 "제1항 제1호의 규정을 적용받는 부동산"이라 함은 "제1항 제1호의 적용을 받아 비업무용에서 제외된 부동산"도 포함하는 것으로 해석하여야 헌법 제13조 제2항, 제23조의 규정에 합치된다는 취지의 한정합헌결정을 구하고 있다. 그러나 청구인의 이러한 주장은 법률조항 자체의 위헌성에 관한 것이 아니라, 법률조항의 해석에 관한 주장에 불과하고, 이에 터잡아 위와 같은 한정합헌결정을 구하는 것은 한정위헌결정의 경우와 마찬가지로 심판의 대상을 "법률"에 한정하고 있는 헌법재판소법 제68조 제2항의 청구로서 부적절하다고 볼 것이다(한정위헌결정을 구하는 심판청구에 대하여 헌재 1995. 7. 21. 92헌바40, 판례집 7-2, 34, 36-37; 헌재 1997. 2. 20. 95헌바27, 판례집 9-1, 156, 161-162; 헌재 1999. 3. 25. 98헌바2, 판례집 11-1, 200, 208 등 참조). 그런데 청구인은 이러한 청구와 선택적으로 이미 이 사건 법률조항 자체에 대한 단순위헌결정을 구하고 있으므로, 한정위헌결정을 구하는 부분에 대하여는 따로 판단하지 아니한다. 나. 위헌제청신청 기각이유의 요지 소급과세금지의 원칙은 조세법령의 제정 또는 개정이나 과세관청의 법령에 대한 해석 또는 처리지침 등의 변경이 있은 경우 그 효력발생 전에 종결한 과세요건사실에 대하여 당해 법령 등을 적용할 수 없다는 것이지, 그 이전부터 계속되어 오던 사실이나 그 이후에 발생한 과세요건사실에 대하여 새로운 법령 등을 적용하는 것을 제한하는 것은 아니라 할 것이다. 그런데, 법 부칙 제2조에 의하면 위 신설규정은 법인의 각 사업연도 소득에 대한 법인세에 있어서 위 개정 법인세법의 시행일인 1991. 1. 1. 이후 최초로 개시하는 사업연도 분부터 적용되므로, 이를 가리켜 소급입법에 의한 재산권침해 금지에 관한 헌법 제13조 제2항 또는 재산권보장 원칙에 관한 헌법 제23조에 위반된다고 볼 수 없다. 다. 국세청장의 의견 이 사건 법률조항은 그 시행일인 1991년 1월 1일 이후 최초로 개시하는 사업연도 분부터 적용하도록 되어 있으므로 소급입법에 의하여 재산권을 침해한 것이 아니고, 나아가 신뢰보호의 원칙에도 어긋나지 아니한다. 3. 판 단 가. 이 사건 법률조항의 개관 (1) 입법연혁 이 사건 법률조항은 차입금과다법인이 임야·농경지·목장용부동산 등 지급이자 손금불산입 자산을 보유하는 경우에 차입금의 이자 중 영 제43조의2 제6항 소정의 금액을 손금에 산입하지 아니한다고 규정하고 있다. 이와 같이 지급이자를 손금에 산입하지 않으면 그만큼 법인세의 과세소득이 증가하게 되고, 그에 따라 법인세 및 이를 본세로 하는 농어촌특별세의 세액도 증가하게 됨으로써 과세상 불이익을 받게 되는 것이다. 이와 같이 차입금과다법인으로서 임야 등 특정 부동산을 보유하는 내국법인에 대한 지급이자 손금불산입을 내용으로 하는 이 사건 법률조항은 1990. 12. 31. 법률 제4282호로 법인세법이 개정되면서 처음 신설되었다가 1994. 12. 22. 법률 제4804호로 법인세법이 개정될 때 일부 문구의 개정이 이루어졌다. 그 후 1998. 12. 28. 법률 제5581호로 법인세법이 전문 개정되면서 제28조에서 지급이자의 손금불산입을 규정하게 되었는데, 그 제1항 제4호 가목은 종전의 법 제18조의3 제1항 제3호와 마찬가지로 차입금의 보유 여부를 묻지 아니하고 당해 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인에 대한 지급이자의 손금불산입을, 제2항은 임야 등 특정 부동산의 보유 여부와는 관계없이 소정의 기준을 초과한 차입금을 보유하고 있는 주권상장법인 등에 대한 지급이자의 손금불산입을 각각 규정하고 있을 뿐, 이 사건 법률조항과 같이 특정 부동산을 보유하는 차입금과다법인에 대하여 지급이자를 손금에 산입하지 아니한다는 내용의 규정은 없어지게 되었다. (2) 입법취지 이 사건 법률조항의 입법취지는 재무구조가 취약한 법인이 타인자본에 의존하여 부동산투기를 하거나 비생산적인 업종에 무분별하게 기업확장을 하는 것을 억제하여 건전한 경제활동을 유도하고 국토의 효율적 이용을 도모하려는데 있다고 할 수 있다(대법원 1997. 10. 10. 선고 97누10642 판결 등 참조). 나. 소급입법에 의한 재산권의 박탈 및 재산권의 침해 여부 이 사건 법률규정이 소급입법에 의한 재산권박탈 금지를 규정한 헌법 제13조 제2항 내지 재산권을 보장한 헌법 제23조 제1항에 위반되는지 여부에 관하여 살펴본다. (1)헌법 제13조 제2항은 "모든 국민은 소급입법에 의하여……재산권을 박탈당하지 아니한다"고 규정하고 있으므로 새로운 입법으로 과거에 소급하여 과세하거나 또는 납세의무가 존재하는 경우에도 소급하여 중과세하는 것은 위 헌법조항에 위반된다(헌재 1995. 3. 23. 93헌바18등, 판례집 7-1, 376, 383; 헌재 1998. 11. 26. 97헌바58, 판례집 10-2, 673, 680). 그런데 이 사건 법률조항은 1990. 12. 31. 법률 제4282호로 법인세법이 개정되면서 신설된 것으로, 위 개정법률의 부칙 제1조는 개정법률은 1991. 1. 1.부터 시행한다고 규정하고, 부칙 제2조는 법인의 각 사업연도 소득에 대한 법인세에 있어서는 개정법률 시행 후 최초로 개시하는 사업연도분, 바꿔 말하면 1991 사업연도 분부터 이를 적용하도록 규정하고 있다. 이와 같이 이 사건 법률조항은 그 시행 이후에 개시되는 사업연도에 대하여만 적용될 뿐, 이미 종료된 과거의 사업연도나 진행중인 사업연도에 소급하여 적용되는 것이 아니므로 이를 가리켜 재산권을 박탈하는 소급입법이라고 할 수 없고, 따라서 헌법 제13조 제2항에 위반되지 아니한다. (2) 한편 헌법 제23조 제1항 후문은 재산권의 내용과 한계는 법률로 정한다고 규정하고 있고, 헌법 제38조는 모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다고 규정하고 있는바, 이러한 헌법규정에 비추어 볼 때, 비록 이 사건 법률조항이 종전에 비하여 납세의무를 가중하고 있다 하더라도 이는 법률에 의하여 납세의무를 부과한 것으로서 헌법상 보장되는 재산권을 침해하는 것이라고 할 수 없으며, 따라서 이 사건 법률조항이 재산권을 보장하는 헌법 제23조 제1항에 위반된다고 볼 수도 없다. 다. 신뢰보호원칙의 위배 여부 나아가 이 사건 법률조항이 신뢰보호원칙에 위배되는지 여부를 본다. 법률의 개정시 구법질서에 대한 당사자의 신뢰가 합리적이고도 정당하며 법률의 개정으로 야기되는 당사자의 손해가 극심하여 새로운 입법으로 달성하고자 하는 공익적 목적이 그러한 당사자의 신뢰의 파괴를 정당화할 수 없다면 그러한 새 입법은 신뢰보호의 원칙상 허용될 수 없다. 그러나 사회환경이나 경제여건의 변화에 따른 필요성에 의하여 법률은 신축적으로 변할 수밖에 없고, 변경된 새로운 법질서와 기존의 법질서 사이에는 이해관계의 상충이 불가피하다. 따라서 국민이 가지는 모든 기대 내지 신뢰가 헌법상 권리로서 보호될 것은 아니고, 신뢰의 근거 및 종류, 상실된 이익의 중요성, 침해의 방법 등에 의하여 개정된 법규·제도의 존속에 대한 개인의 신뢰가 합리적이어서 권리로서 보호할 필요성이 인정되어야 한다(헌재 1992. 10. 1. 92헌마68등, 판례집 4, 659, 683; 헌재 1995. 6. 29. 94헌바39, 판례집 7-1, 896, 910 등 참조). 한편 조세법의 영역에 있어서는 국가가 조세·재정정책을 탄력적·합리적으로 운용할 필요성이 매우 큰 만큼, 조세에 관한 법규·제도는 신축적으로 변할 수밖에 없다는 점에서 납세의무자로서는 구법질서에 의거한 신뢰를 바탕으로 적극적으로 새로운 법률관계를 형성하였다든지 하는 특별한 사정이 없는 한 원칙적으로 세율 등 현재의 세법이 변함없이 유지되리라고 기대하거나 신뢰할 수는 없다(1998. 11. 26. 97헌바58 판례집 10-2, 673, 680-683 참조). 이 사건의 경우에 비록 이 사건 법률조항의 시행 이전에는 법인세법상 청구인이 차입금과다법인에 해당하고, 또 이 사건 임야를 보유하고 있다는 사실에 의하여 지급이자 손금불산입이라는 과세상 불이익을 받지는 아니하였다. 그러나 청구인은 이를 바탕으로 하여 어떠한 새로운 법률관계를 형성한 것이 아니라 이미 취득하여 보유하고 있던 이 사건 임야를 계속 보유한 것에 불과하고, 달리 청구인의 신뢰를 새로운 입법의 시행에 우선하여 보호하여야 할 특별한 사정을 찾아볼 수 없다. 그러므로 비록 청구인이 향후에도 그러한 세법이 그대로 유지되어 위와 같은 과세상 불이익을 받지 않으리라고 신뢰하였다고 하더라도 이러한 신뢰는 단순한 기대에 불과할 뿐이지, 헌법상 권리로서 보호하여야 할 신뢰라고 보기는 어렵다. 또한 청구인과 같이 1989. 12. 31. 이전에 지급이자 손금불산입 자산을 취득한 법인에 대하여는 시행령 제43조의2 제6항의 개정규정을 적용함에 있어서 1991. 12. 31.까지 당해 부동산가액이 없는 것으로 본다고 규정함으로써 지급이자 손금불산입 자산의 보유 자체로 인한 과세상 불이익의 부과를 1991. 12. 31.까지 유보하고, 그때까지 당해 부동산을 처분하는 경우에는 그 적용을 피할 수 있도록 배려를 하고 있는 점 등에서도 신뢰보호의 필요성이 크다고 할 수도 없다. 나아가 신뢰보호원칙의 위반 여부는 한편으로는 침해받은 신뢰이익의 보호가치, 침해의 중한 정도, 신뢰침해의 방법 등과 다른 한편으로는 새 입법을 통하여 실현하고자 하는 공익목적을 종합적으로 비교형량하여 판단하여야 한다(헌재 1995. 10. 26. 94헌바12, 판례집 7-2, 447, 460-461; 헌재 1998. 11. 26. 97헌바58, 판례집 10-2, 673, 681). 설령 청구인의 신뢰에 대하여 보호할 필요성이 인정된다고 하더라도, 청구인의 그러한 신뢰는 앞에서 본 이 사건 법률조항의 입법목적과 비교할 때, 이러한 공익목적에 우선하여 보호되어야 할 하등의 합리적 이유를 인정하기 어렵다. 결론적으로 이 사건 법률조항은 침해받은 신뢰의 보호가치, 위 입법취지에서 엿보이는 공익목적의 중요성, 신뢰침해의 방법과 정도 등을 종합적으로 비교·형량할 때 헌법상의 신뢰보호원칙에 위반한 것이라고 할 수 없다. 4. 결 론 따라서 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

재판관 윤영철(재판장) 한대현 하경철 김영일 권 성 김효종 김경일 송인준(주심) 주선회