헌법재판소 2017. 12. 28. 선고 2017헌바130 결정 구상속세및증여세법제41조의2제1항등위헌소원

합헌

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판시사항

권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우 증여로 의제하는 구 ‘상속세 및 증여세법’(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되고, 2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것) 제41조의2 제1항 본문, 단서 제1호, 구 ‘상속세 및 증여세법’(2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되고, 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제41조의2 제1항 본문, 단서 제1호, 구 ‘상속세 및 증여세법’(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항 본문, 단서 제1호, 구 ‘상속세 및 증여세법’(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항 본문, 단서 제1호, 구 ‘상속세 및 증여세법’(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항 본문, 단서 제1호(이하 모두 합하여 ‘심판대상조항들’이라 한다)가 과잉금지원칙 및 평등원칙에 위배되는지 여부(소극)

재판요지

헌법재판소는 2004. 11. 25. 2002헌바66, 2005. 6. 30. 2004헌바40등, 2012. 5. 31. 2009헌바170등, 2012. 8. 23. 2012헌바173, 2013. 9. 26. 2012헌바259, 2015. 7. 30. 2014헌바474 사건에서 심판대상조항들과 같거나 같은 내용을 규정한 구 ‘상속세 및 증여세법’ 조항들이 헌법에 위반되지 않는다고 여러 차례 결정하였다. 이 사건도 선례와 달리 판단하여야 할 사정변경이 있다고 할 수 없으므로, 선례의 이유는 이 사건에서도 여전히 타당하다. 따라서 심판대상조항들은 과잉금지원칙 및 평등원칙에 위배되지 아니한다.

참조조문

구 상속세 및 증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되고, 2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것) 제41조의2 제1항 본문, 단서 제1호, 구 상속세 및 증여세법(2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되고, 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제41조의2 제1항 본문, 단서 제1호, 구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항 본문, 단서 제1호, 구 상속세 및 증여세법(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항 본문, 단서 제1호, 구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항 본문, 단서 제1호

참조판례

헌재 2004. 11. 25. 2002헌바66, 판례집 16-2하, 314, 헌재 2005. 6. 30. 2004헌바40등, 판례집 17-1, 946, 헌재 2012. 5. 31. 2009헌바170등, 판례집 24-1하, 301, 헌재 2012. 8. 23. 2012헌바173, 판례집 24-2상, 553, 헌재 2013. 9. 26. 2012헌바259, 판례집 25-2상, 727, 헌재 2015. 7. 30. 2014헌바474

헌법재판소

전원재판부

결정

사건

2017헌바130 구상속세및증여세법제41조의2제1항등위헌소원

청구인

조○래 (대리인 변호사 ○○○ ○ ○○)

원심판결

서울행정법원 2015구합58430증여세 연대납세의무자 지정, 통지처분 등 취소

판결선고

2017. 12. 28.

주 문

구 ‘상속세 및 증여세법’(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되고, 2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것) 제41조의2 제1항 본문, 단서 제1호, 구 ‘상속세 및 증여세법’(2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되고, 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제41조의2 제1항 본문, 단서 제1호, 구 ‘상속세 및 증여세법’(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항 본문, 단서 제1호, 구 ‘상속세 및 증여세법’(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항 본문, 단서 제1호, 구 ‘상속세 및 증여세법’ (2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항 본문, 단서 제1호는 모두 헌법에 위반되지 아니한다.

이 유

1. 사건개요 청구인은 주식회사 ○○(이하 ‘○○’이라 한다)의 대주주이자 대표이사였던 사람이다. 청구인은 ○○ 등 주식을 ○○의 전·현직 임직원 등 명의로 보유하였는데, 강남세무서장 등은 청구인이 조세를 회피할 목적으로 주식을 명의신탁하였다고 보아 2013. 11.경 증여세 합계 약 733억 원에 대한 연대납세의무자 지정·통지처분(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)을 하였다. 청구인은 이 사건 처분의 취소를 구하는 소를 제기하였고(서울행정법원 2015구합58430), 그 소송 계속 중 명의신탁재산의 증여의제를 규정한 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제41조의2 제1항 등에 대하여 위헌법률심판제청을 신청하였으나 그 신청이 기각 및 각하되었다(2016아12192). 이에 청구인은 주위적으로 위 법률조항들이 과잉금지원칙을 위반하여 계약체결의 자유, 재산권을 침해하고 조세평등주의에 위배되며, 제1예비적으로, 위 법률조항들에 따라 이미 증여세가 부과된 주식을 매도한 자금으로 동일한 명의수탁자 명의의 동일한 증권계좌 내에서 주식을 거래한 경우 또다시 위 법률조항에 따른 증여간주를 하여 증여세를 반복 과세하는 것은 과잉금지원칙을 위반하여 재산권을 침해하고 조세평등주의에 위배되며, 제2예비적으로, 위 법률조항들의 ‘실제 소유자와 명의자가 다른 경우’에 주주명부상 주식수의 변동이 없는 경우까지 포함하는 것은 과잉금지원칙을 위반하여 재산권을 침해한다고 주장하면서 2017. 2. 13. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. 2. 심판대상 청구인은 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제41조의2 제1항, 제45조의2 제1항 전부를 심판대상으로 청구하고 있으나, 위 조항들 중 같은 법 제41조의2 제1항 단서 제2호, 제45조의2 제1항 단서 제2호는 당해 사건에 적용되지 않고, 청구인이 그 부분에 관하여 별도의 위헌 주장을 하는 것도 아니므로 심판대상에서 제외한다. 한편 청구인의 예비적 청구들은, 위 조항들에 따라 이미 증여세가 부과된 주식을 매도한 자금으로 동일한 명의수탁자 명의의 동일한 증권계좌 내에서 주식을 거래한 경우나, 위 조항들에 따라 전년도에 이미 증여세가 과세된 주식을 연중 거래하였으나 전년도와 비교하여 주주명부상 주식수의 변동이 없는 경우에도 위 조항들을 적용하는 것이 헌법에 위반된다는 것이다. 그런데 이는 동일한 심판대상조항에 관한 주위적 청구의 양적 일부분에 불과하므로, 위 예비적 청구를 별도의 심판대상으로 삼지 아니하고, 다만 그에 관한 주장을 위 조항들의 위헌 여부에 관한 판단의 이유 중에서 함께 판단하기로 한다(헌재 2016. 5. 26. 2015헌바176 참조). 그렇다면 이 사건 심판대상은 ① 구 ‘상속세 및 증여세법’(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되고, 2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것) 제41조의2 제1항 본문, 단서 제1호, ② 구 ‘상속세 및 증여세법’ (2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되고, 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제41조의2 제1항 본문, 단서 제1호, ③ 구 ‘상속세 및 증여세법’ (2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항 본문, 단서 제1호, ④ 구 ‘상속세 및 증여세법’(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항 본문, 단서 제1호, ⑤ 구 ‘상속세 및 증여세법’(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항 본문, 단서 제1호(이하 모두 합하여 ‘심판대상조항들’이라 한다)가 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항들의 내용은 별지 기재와 같다. 3. 청구인의 주장 심판대상조항들은 단지 조세부과의 행정 편의를 위하여 명의신탁을 그와 아무런 법적 관련성이 없는 증여로 의제하고 고율의 증여세를 부과함으로써 납세의무자의 법률관계 선택을 방해하고 계약체결의 자유를 과도하게 침해한다. 또한 심판대상조항들은 납세의무자가 조세회피목적이 없다는 점을 입증하지 못하는 한 명의신탁의 경위나 방법 등 구체적인 행위태양을 고려하지 않고 고율의 증여세를 일률적으로 부과하고 있으므로, 과잉금지원칙을 위반하여 청구인의 재산권을 과도하게 침해하고, 합리적인 이유 없이 주식 명의신탁을 부동산 명의신탁보다 불리하게 취급하고 있으므로 조세평등주의에 위배된다. 심판대상조항들에 따라 명의자에게 증여된 것으로 간주되어 한 번 증여세가 부과된 주식은 적어도 심판대상조항들의 적용과 관련하여서는 명의수탁자 소유의 재산이 될 것이므로, 이후 위 주식을 매도한 자금으로 동일한 명의수탁자 명의의 동일한 증권계좌 내에서 주식을 다시 매수하였다고 하여 또다시 심판대상조항들을 적용하여 증여세를 반복하여 부과하는 것은 과잉금지원칙을 위반하여 청구인의 재산권을 침해하며, 명의신탁 증여의제를 일반적인 증여와 다르게 취급하고 주식 명의신탁을 부동산 명의신탁에 비해 과도하게 제재하는 것이어서 조세평등주의에 위배된다. 상장주식의 주주명부는 연중 거래내역에 관계없이 전년도 주주명부 대비 순변동분에 대해서만 명의개서가 이루어지므로, 전년도 주주명부를 기준으로 이미 증여세가 과세된 주식을 연중 거래하였더라도 전년도와 비교하여 주주명부상 주식수의 변동이 없다면, 해당 부분에 대하여 증여세를 부과하는 것은 이중과세이고 새로운 조세회피 목적을 인정할 수 없는 부분에 대해서까지 증여세를 과세하는 것으로서 과잉금지원칙을 위반하여 청구인의 재산권을 침해한다. 4. 본안 판단 가. 선례 헌법재판소는 심판대상조항들과 같거나 같은 내용을 규정한 구 ‘상속세 및 증여세법’ 조항들이 헌법에 위반되지 않는다고 여러 차례 결정하였다(헌재 2004. 11. 25. 2002헌바66; 헌재 2005. 6. 30. 2004헌바40등; 헌재 2012. 5. 31. 2009헌바170등; 헌재 2012. 8. 23. 2012헌바173; 헌재 2013. 9. 26. 2012헌바259; 헌재 2015. 7. 30. 2014헌바474 등 참조). 그 이유의 요지는 다음과 같다. 『(1) 과잉금지원칙 위반 여부 심판대상조항은 명의신탁을 내세워 조세를 회피하려는 것을 방지하여 조세정의와 조세형평 등을 관철하기 위한 것으로 그 목적이 정당하고, 조세회피 목적을 가진 명의신탁에 대하여 증여세를 부과하는 것은 그러한 목적을 달성하기 위한 적절한 수단이다. 명의신탁을 이용한 조세회피 행위에 증여세를 부과하는 방법 대신 명의신탁을 아예 금지하면서 그 사법적 효력을 부인하고 위반자에 대하여 형벌을 가하는 방법이 납세의무자의 기본권을 덜 제한하는 수단이라고 단정할 수 없다. 또한, 가산세나 과징금의 비율 및 증여세의 세율을 정하는 입법부의 재량은 가변적이기 때문에, 조세회피 목적이 있는 명의신탁 행위가 없는 것으로 보고 주식 등의 실제 소유관계에 따라 과세하면서 납세의무자가 해당 조세의 신고 또는 납부의무를 이행하지 아니하였음을 이유로 가산세나 과징금을 부과하는 방법도 납세자의 기본권을 덜 제한하는 수단이라고 단정할 수 없다. 입법자가 어떤 목적을 달성하기 위하여 가능한 여러 가지 수단 가운데 무엇이 덜 침해적인 것이라고 단정하기 어려운 상황에서 어떤 수단을 선택할 것인가는 입법형성의 권한 범위 안에 있으므로, 심판대상조항은 침해의 최소성 원칙을 준수하였다. 명의수탁자는 자신의 명의를 빌려줌으로써 명의신탁을 이용한 조세회피 행위를 가능하게 한 책임이 있고, 명의신탁에 조세회피 목적이 없음을 증명하면 증여세를 부과받지 않으므로, 증여세 부과를 통하여 명의수탁자가 입는 불이익은 크게 부당한 것이라고 할 수 없다. 반면, 명의신탁에 대한 증여세 부과는 명의신탁이 증여를 은폐하거나 증여세나 다른 조세의 부담을 회피하는 수단으로 이용되는 것을 방지하는 데 결정적으로 기여함으로써 조세정의와 조세공평이라는 중대한 공익 실현에 중요한 역할을 수행한다. 그렇다면 심판대상조항은 사익에 비하여 현저하게 큰 공익을 실현하기 위한 것이므로 법익의 균형성 원칙에 위반되지 않는다. 심판대상조항은 모든 명의신탁재산을 증여로 의제·추정하는 것이 아니라 조세회피 목적의 명의신탁에만 증여세를 부과하며, 구체적 사건에서 법원은 명의신탁자의 조세회피 목적의 추정 번복 여부를 행위태양에 따라 차별적으로 판단하고 있다. 따라서 심판대상조항이 최종적으로 회피된 세액에 따라 증여세를 차등적으로 부과하지 않는다거나 명의신탁 기간, 경위나 유형 등 여러 정황에 따라 세율을 탄력적으로 조정하지 않고 있다고 하여 법익의 균형성 원칙에 위반된다고 할 수도 없다. (2) 평등원칙 위반 여부 명의신탁에 동조함으로써 명의신탁자의 증여세 회피행위를 가능하게 한 명의수탁자의 책임을 고려할 때, 명의신탁자와 명의수탁자 중 누구를 일차 납세의무자로 할 것인지의 문제 및 명의신탁에 이르게 된 경위나 유형, 그에 내재된 반사회성의 정도 등을 참작할 것인지 여부 및 그 참작의 방법이나 정도 등의 문제는 입법재량에 속한다. 그리고 명의수탁자와 일반 수증자에게 동일한 세율의 증여세를 부과하는 것은 조세의 회피 기도를 효과적으로 차단하기 위한 것이라는 합리적 이유가 있다. 따라서 심판대상조항이 구체적 사안을 고려하지 않고 명의수탁자에게 일률적으로 일반 수증자와 같은 세율의 증여세를 부과한다고 하여 평등원칙에 위반된다고 할 수 없다.』 나. 이 사건의 경우 선례의 청구인들이 명의수탁자인 반면 이 사건의 청구인은 명의신탁자라는 점에서 차이가 있으나, 명의수탁자와 명의신탁자는 명의신탁이라는 동일한 목표를 향하여 서로 다른 방향에서 협력한 관계이므로, 청구인이 명의수탁자인지 혹은 명의신탁자인지에 따라 심판대상조항들의 위헌 여부에 대한 판단이 실질적으로 달라지지 아니한다. 나아가 명의신탁은 대부분 조세를 회피하려는 명의신탁자가 주도하여 이루어지므로 명의신탁자의 책임이 명의수탁자의 책임에 비하여 훨씬 무거운 경우가 많다는 점을 감안하면, 선례와 달리 판단할 만한 사정변경이 있다고 보기 어려우므로, 선례의 이유는 이 사건에서도 그대로 타당하다. 다만, 청구인의 주장에 관하여 다음과 같이 부가하여 판단한다. (1) 청구인은, 조세회피목적의 명의신탁을 방지하기 위해서 당사자가 선택한 거래 형식의 외관상의 소유관계에 따른 각종 과세를 하고, 만약 외관 형성을 위해 자금을 주었다면 해당 자금을 증여한 것으로 추정하여 증여세를 과세하는 방법도 생각해 볼 수 있다고 주장한다. 그러나 위와 같이 외관상의 소유관계에 따라 과세할 경우 명의신탁자는 자신이 의도한 조세회피의 목적을 이루게 되므로, 명의신탁을 내세운 조세 회피를 방지하려는 심판대상조항들의 입법목적을 달성할 수 없게 된다. 따라서 그와 같은 방안을 택하지 아니하였다고 해서 심판대상조항들이 과잉금지원칙에 위배된다고 볼 수 없다. (2) 청구인은, 심판대상조항들이 합리적인 이유 없이 주식 명의신탁을 부동산 명의신탁보다 불리하게 취급하고 있어 조세평등주의에 위배된다고 주장한다. 주식 명의신탁을 규율하는 심판대상조항들은 명의신탁을 내세운 조세회피를 방지하여 조세정의와 조세형평 등을 관철하기 위하여 증여세를 부과하는 것임에 반하여, 부동산 명의신탁을 규율하고 있는 ‘부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률’은 조세회피 방지뿐만 아니라 부동산등기 제도를 악용한 투기·탈법행위 등 반사회적 행위를 방지하고 부동산거래의 정상화와 부동산가격의 안정을 도모하기 위한 것으로서 입법목적에 차이가 있으므로, 규제대상으로서의 주식 명의신탁과 부동산 명의신탁은 본질적으로 동일한 비교집단이라고 볼 수 없다(헌재 2013. 9. 26. 2012헌바259 참조). 따라서 청구인이 주장하는 사유만으로 심판대상조항들이 조세평등주의에 위배된다고 볼 수 없다. (3) 청구인은, 심판대상조항들에 따라 이미 증여세가 부과된 주식을 매도한 자금으로 동일한 명의수탁자 명의의 동일한 증권계좌 내에서 주식을 거래한 경우 또다시 위 법률조항에 따른 증여간주를 하여 증여세를 반복 과세하는 것은 과잉금지원칙을 위반하여 재산권을 침해하고 조세평등주의에도 위배된다고 주장한다. 그러나 심판대상조항들은 주식의 실제소유자와 명의자가 다른 경우 그 명의자로 명의개서를 한 날에 그 주식의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다고 규정하고 있을 뿐이므로, 심판대상조항들에 따라 이미 증여세가 부과된 주식의 매도자금으로 동일한 명의수탁자가 주식을 거래한 경우 또다시 심판대상조항들을 적용하여 증여세를 거듭 부과할 것인지 여부는 심판대상조항들의 취지와 조세형평 등을 고려하여 구체적인 사안에서 법원이 심판대상조항들을 해석, 적용하여 판단하여야 할 문제이지, 심판대상조항들이 헌법에 합치되는지 여부와는 무관한 문제이다. 실제로 최근 대법원은, ‘최초로 증여의제 대상이 되어 과세되었거나 과세될 수 있는 명의신탁 주식의 매도대금으로 취득하여 다시 동일인 명의로 명의개서된 주식은 그것이 최초의 명의신탁 주식과 시기상 또는 성질상 단절되어 별개의 새로운 명의신탁 주식으로 인정되는 등의 특별한 사정이 없는 한 다시 구 상속세 및 증여세법(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항이 적용되어 증여세가 과세될 수는 없다.’라고 제한해석을 하였다(대법원 2017. 2. 21. 선고 2011두10232 판결참조). 따라서 청구인이 주장하는 사유만으로 심판대상조항들 자체가 청구인의 재산권을 침해한다거나 조세평등주의에 위배된다고 볼 수 없다. (4) 청구인은, 상장주식의 주주명부는 연중 거래내역에 관계없이 전년도 주주명부 대비 순변동분에 대해서만 명의개서가 이루어지므로, 전년도 주주명부를 기준으로 이미 증여세가 과세된 주식을 연중 거래하였더라도 전년도와 비교하여 주주명부상 주식수의 변동이 없다면, 해당 부분에 대하여 증여세를 부과하는 것은 이중과세이고 새로운 조세회피 목적을 인정할 수 없는 부분에 대해서까지 증여세를 과세하는 것으로서 과잉금지원칙을 위반하여 청구인의 재산권을 침해한다고 주장한다. 그러나 위와 같이 상장주식이 연중 거래되었으나 전년도와 비교하여 주주명부상 주식수의 변동이 없는 부분에 대하여 조세회피목적을 인정하여 심판대상조항들에 따라 증여세를 부과할 것인지 여부 역시 심판대상조항들의 취지와 조세형평 등을 고려하여 구체적인 사안에서 법원이 심판대상조항들 및 명의개서 절차 등을 규정한 관련조항들을 해석, 적용하여 판단하여야 할 문제일 뿐, 심판대상조항들이 헌법에 합치되는지 여부와는 무관한 문제이다. 따라서 청구인의 이 부분 주장 역시 받아들일 수 없다. 5. 결 론 심판대상조항들은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

재판관 이진성 김이수 김창종 안창호 강일원 서기석 조용호 이선애 유남석

상하급심 판례 1

헌법재판소 2017. 12. 28. 선고 2017헌바130 결정 구상속세및증여세법제41조의2제1항등위헌소원