헌법재판소 2012. 8. 23. 선고 2012헌바173 결정 구상속세및증여세법제41조의2제1항등위헌소원

합헌

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판시사항

가. 명의신탁이 조세회피의 목적으로 이용되는 경우 증여세를 부과하는 구 ‘상속세 및 증여세법’(1998. 12. 18. 법률 제5582호로 개정되고, 2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것) 제41조의2 제1항 본문, 단서 제1호, 제2항 중 “타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우에는 조세회피 목적이 있는 것으로 추정한다. ” 부분(이하 ‘이 사건 증여의제·추정조항’이라 한다)이 과잉금지원칙에 위배되는지 여부(소극) 나. 이 사건 증여의제·추정조항이 평등원칙에 위배되는지 여부(소극) 다. 조세회피 목적에서의 조세를 국세, 지방세 및 관세 전반으로 규정한 구 ‘상속세 및 증여세법’(1998. 12. 18. 법률 제5582호로 개정되고, 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제41조의2 제5항(이하 ‘이 사건 조세범위확장조항’이라 하고, 이 사건 증여의제·추정조항과 이 사건 조세범위확장조항을 통칭하여 ‘이 사건 법률조항들’이라 한다)이 과잉금지원칙에 위배되는지 여부(소극) 라. 이 사건 조세범위확장조항이 평등원칙에 위배되는지 여부(소극)

재판요지

가. 명의신탁을 내세워 조세를 회피하는 것을 방지하고 조세정의와 조세평등을 관철하려는 이 사건 증여의제·추정조항의 입법목적은 정당하고, 증여세 부과는 입법목적을 달성하기 위한 적절한 수단이다. 증여세를 회피하는 수단으로 이용되는 명의신탁에 대한 제재방법으로 증여세를 부과하는 것이 다른 대체수단들보다 납세의무자에게 더 많은 피해를 준다고 단정할 수 없으므로, 이 사건 증여의제·추정조항은 기본권 제한을 함에 있어서 침해의 최소성 원칙을 준수하였다. 명의수탁자는 자신의 명의를 빌려줌으로써 조세회피를 가능하게 한 책임이 있고, 조세회피의 목적이 없음을 반증하면 증여세를 부담하지 않으므로 그가 입는 불이익은 크게 부당한 것이라고 할 수 없는 반면, 명의신탁에 대한 증여세 부과는 명의신탁이 증여의 은폐수단 또는 증여세의 누진부담을 회피하는 수단으로 이용되는 것을 방지하는 데 결정적으로 기여함으로써 조세정의와 조세공평이라는 중대한 공익 실현에 중요한 역할을 수행하므로 이 사건 증여의제·추정조항은 법익의 균형성 원칙에 위반된다고 할 수도 없다. 따라서 과잉금지원칙에 위배된다고 볼 수 없다. 나. 명의신탁자와 명의수탁자 중 누구를 일차적인 납세의무자로 할 것인지, 명의신탁에 이르게 된 경위나 유형, 그에 내재된 반사회성의 정도 등을 참작할 것인지 여부 및 그 방법이나 정도 등은 입법의 재량에 속한다. 명의수탁자가 명의신탁에 동조한 책임을 일반 수증자의 납세책임과 동일하게 평가하여 동일한 세율의 증여세를 부과하더라도, 조세의 회피기도를 효과적으로 차단하기 위한 것이라는 합리적인 이유가 있으므로, 이 사건 증여의제·추정조항은 평등원칙에 위배되지 아니한다. 다. 증여세 이외의 조세를 회피할 목적이 인정되는 경우에도 명의신탁을 증여로 의제·추정하여 증여세를 부과하는 이 사건 조세범위확장조항은 조세회피를 방지하고 제재한다는 입법목적의 정당성과 수단의 적정성이 인정된다. 앞서 이 사건 증여의제·추정조항이 침해의 최소성 원칙에 위배되지 않는 것과 같은 이유로 이 사건 조세범위확장조항은 침해의 최소성 원칙을 준수하였고, 조세회피 방지를 통한 조세정의와 조세공평이라는 공익의 중대성과 위 조항에 대한 법원의 합헌적 해석에 비추어 볼 때 법익의 균형성도 인정된다. 라. 이 사건 증여의제·추정조항이 평등원칙에 위배되지 않는다고 판단한 것과 동일한 이유로, 이 사건 조세범위확장조항은 평등원칙에 위배되지 아니한다. 재판관 김종대의 반대의견 이 사건 법률조항들은 과세요건에 해당하는 조세회피 목적을 납세의무자로 하여금 입증하도록 하여 입증책임을 전환하고 있어 납세의무자는 실제소유자의 내심을 밝혀 조세회피 목적이 없었음을 입증하여야 하므로, 납세의무자의 예측가능성 및 법적 안정성이 보장되지 않는다. 이 사건 법률조항들은 거래의 법적 형식이나 거래관행 등을 획일적으로 무시하고 민사법상 자유로운 경제행위를 제한하므로 입법목적 달성을 위한 합리적인 조세부과방법이라 할 수 없다. 명의신탁을 증여로 의제하는 것보다 법률 외관상의 소유관계에 따라 각종 과세를 하고 증여의 합리적 추정규정을 두어 증여에 대하여 효과적으로 과세할 수 있는 다른 여러 수단이 존재하므로, 이 사건 법률조항들은 의무부과 내용이 과잉하여 헌법에 위반된다.

참조조문

구 상속세 및 증여세법(1998. 12. 18. 법률 제5582호로 개정되고, 2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것) 제41조의2 제1항 본문, 단서 제1호, 제2항 중 “타인 명의로 재산의 등기 등을 한 경우에는 조세회피목적이 있는 것으로 추정한다. ” 부분, 구 상속세 및 증여세법(1998. 12. 18. 법률 제5582호로 개정되고, 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제41조의2 제5항

참조판례

가. 나. 다. 라. 헌재 2004. 11. 25. 2002헌바66, 판례집 16-2하, 314 헌재 2005. 6. 30. 2004헌바40등, 판례집 17-1, 946 헌재 2010. 10. 28. 2009헌바67, 판례집 22-2하, 101, 122-127 헌재 2011. 2. 24. 2008헌바87, 판례집 23-1상, 24, 32 헌재 2012. 2. 23. 2011헌가8, 공보 185, 338, 345-347 헌재 2012. 5. 31. 2009헌바170등, 공보 188, 972

헌법재판소

전원재판부

결정

사건

2012헌바173 구상속세및증여세법제41조의2제1항등위헌소원

청구인

○○ 주식회사 외 3인 (대리인 법무법인(유) ○촌담당변호사 ○○○ ○ ○○)

원심판결

서울고등법원 2011누32081증여세등부과처분취소

판결선고

2012. 08. 23.

주 문

구 ‘상속세 및 증여세법’(1998. 12. 18. 법률 제5582호로 개정되고, 2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것) 제41조의2 제1항 본문, 단서 제1호, 제2항 중 “타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우에는 조세회피 목적이 있는 것으로 추정한다. ” 부분 및 구 ‘상속세 및 증여세법’(1998. 12. 18. 법률 제5582호로 개정되고, 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제41조의2 제5항은 헌법에 위반되지 아니한다.

이 유

1. 사건의 개요와 심판의 대상 가. 사건의 개요 (1)청구인 ○○ 주식회사(이하 ‘청구인 회사’라 한다)는 1999. 11. 15. 부터 2000. 12. 31. 경까지 청구인 방○태, 김○민, 백○관(이하 ‘청구인 방○태 등’이라 한다)의 명의로 자기주식을 취득하였다. 서대전세무서장, 역삼세무서장, 강서세무서장, 성남세무서장(이하 ‘서대전세무서장 등’이라 한다)은 청구인 회사가 조세를 회피할 목적으로 자기주식을 청구인 방○태 등에게 명의신탁한 것으로 보고, 별지 1 기재와 같이 청구인 방○태 등에게는 증여세부과처분을, 청구인 회사에 대하여는 증여세 연대납부고지처분을 하였다. (2)청구인들은 서대전세무서장 등을 상대로 위 증여세 부과처분 및 연대납부고지처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하여 그 항소심인 당해사건 계속중 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제41조의2 제1항, 제2항, 제5항에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나( 서울고등법원 2012아135) 기각되자, 2012. 5. 14. 위 법률조항들에 대하여 헌법소원심판을 청구하였다. 나. 심판의 대상 청구인들은 심판대상으로 구 ‘상속세 및 증여세법’ (2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것) 제41조의2 제1항, 제2항, 제5항을 들고 있으나, 제41조의2 제1항 제2호 및 제2항 중 ‘ 제1항 제2호의 규정에 의한 유예기간 중에 주식 등의 명의를 실제소유자 명의로 전환하지 아니하는 경우’에 관한 부분은 당해사건에 적용되지 아니하고, 청구인들이 이에 관한 위헌 주장을 하고 있지도 아니하므로 심판의 대상에서 제외하기로 한다. 따라서, 이 사건 심판대상은 구 ‘상속세 및 증여세법’(1998. 12. 18. 법률 제5582호로 개정되고, 2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것) 제41조의2 제1항 본문, 단서 제1호, 제2항 중 “타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우에는 조세회피목적이 있는 것으로 추정한다. ” 부분(이하 ‘이 사건 증여의제·추정조항’이라 한다) 및 구 ‘상속세 및 증여세법’(1998. 12. 18. 법률 제5582호로 개정되고, 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제41조의2 제5항(이하 ‘이 사건 조세범위확장조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이며(이하 위 조항들을 통틀어 ‘이 사건 법률조항들’이라 한다), 심판대상 조항과 관련 조항의 내용은 다음과 같다. [심판대상 조항] 구 상속세 및 증여세법(1998. 12. 18. 법률 제5582호로 개정되고, 2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것) 제41조의2(명의신탁재산의 증여의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 그 재산의 가액을 그 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다. 1. 조세회피 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우 ② 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우와 제1항 제2호의 규정에 의한 유예기간 중에 주식 등의 명의를 실제소유자 명의로 전환하지 아니하는 경우 에는 조세회피 목적이 있는 것으로 추정한다. 구 상속세 및 증여세법(1998. 12. 18. 법률 제5582호로 개정되고, 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제41조의2(명의신탁재산의 증여의제) ⑤ 제1항 제1호 및 제2항에서 “조세”라 함은 국세기본법 제2조 제1호 및 제7호에 규정된 국세 및 지방세와 관세법에 규정된 관세를 말한다. [관련 조항] 별지 2 기재와 같다. 2. 청구인들의 주장 요지 이 사건 법률조항들은 명의신탁의 경위나 방법 등 구체적 행위태양을 고려하지 않고 일률적으로 증여로 의제하여 고율의 증여세를 부과하고, 명의신탁에 대하여 주된 책임이 있는 명의신탁자가 아니라 담세력이 전혀 없는 명의수탁자에게 증여세를 부과할 뿐만 아니라, 명의신탁을 통해 회피되는 조세 액수에 비하여 부과되는 증여세가 지나치게 과다하므로, 과잉금지원칙에 위배하여 재산권 등을 침해하고, 평등원칙에도 위배된다. 3. 판 단 가. 헌법재판소 선례 헌법재판소는 2004. 11. 25. 2002헌바66 결정(판례집 16-2하, 314), 2005. 6. 30. 2004헌바40등 결정(판례집 17-1, 946) 및 2012. 5. 31. 2009헌바170등 결정(공보 188, 972)에서 이 사건 법률조항들에 대하여 헌법에 위반되지 않는다고 선고한 바 있다. 이 중 2009헌바170등 결정의 요지는 다음과 같다(위 결정에서는, 이 사건 증여의제·추정조항 및 이 사건 조세범위확장조항과 동일한 내용의 조항들을 ‘광의의 증여의제·추정조항’ 및 ‘조세범위확장조항’으로 각 약칭하였다. ). 『(1) 광의의 증여의제·추정조항의 과잉금지원칙 위배 여부 (가) 광의의 증여의제·추정조항은 명의신탁을 내세워 조세를 회피하려는 것을 방지하여 조세정의와 조세형평 등을 관철하기 위한 것으로 그 입법목적이 정당하고, 조세회피 목적을 가진 명의신탁에 대하여 증여세를 부과하는 것은 그러한 입법목적을 달성하기 위한 적절한 수단이다. (나) 명의신탁을 이용한 조세회피 행위에 증여세를 부과하는 방법 대신 명의신탁을 아예 금지하면서 그 사법적 효력을 부인하고 위반자에 대하여 형사처벌을 가하는 방법이 납세의무자의 기본권을 덜 제한하는 수단이라고 단정할 수는 없다. 또한, 가산세나 과징금의 비율 및 증여세의 세율을 정하는 입법부의 재량은 가변적이기 때문에, 조세회피 목적이 있는 명의신탁 행위가 없는 것으로 보고 주식 등의 실제 소유관계에 따라 과세를 하면서 납세의무자가 해당 조세의 신고 또는 납부의무를 게을리하였음을 이유로 하여 가산세나 과징금을 부과하는 방법도 납세자의 기본권을 덜 제한하는 수단이라고 단정할 수 없다. 입법자가 입법목적을 달성하기 위하여 가능한 여러 가지 수단 가운데 무엇이 덜 침해적인 것이라고 단정하기 어려운 상황에서 어떠한 수단을 선택할 것인가는 입법자의 형성의 권한 내에 있으므로( 헌재 2011. 2. 24. 2008헌바87, 판례집 23-1상, 24, 32 등 참조), 광의의 증여의제·추정조항은 기본권을 제한함에 있어서 침해의 최소성 원칙을 준수하였다. (다) 명의수탁자는 자신의 명의를 빌려줌으로써 명의신탁을 이용한 조세회피 행위를 가능하게 한 책임이 있고, 명의신탁에 조세회피의 목적이 없음을 증명하면 증여세를 부과받지 않으므로, 증여세 부과를 통하여 명의수탁자가 입는 불이익은 크게 부당한 것이라고 할 수 없다. 반면, 명의신탁에 대한 증여세의 부과는 명의신탁이 증여의 은폐수단으로 이용되거나 증여세의 누진부담을 회피하는 수단으로 이용되거나, 기타 조세를 회피하는 수단으로 이용되는 것을 방지하는 데 결정적으로 기여함으로써 조세정의와 조세공평이라는 중대한 공익 실현에 중요한 역할을 수행한다. 그렇다면 위 조항은 사익에 비하여 현저하게 큰 공익을 실현하기 위한 것이므로 법익의 균형성 원칙에 위배되지 않는다. 광의의 증여의제·추정조항은 모든 명의신탁재산을 증여로 의제·추정하는 것이 아니라 조세회피 목적의 명의신탁에만 증여세를 부과하며, 구체적인 사건에 있어 법원은 명의신탁자의 조세회피 목적의 추정 번복 여부를 행위태양에 따라 차별적으로 판단하고 있다. 따라서 위 조항이 최종적으로 회피된 세액에 따라 증여세를 차등적으로 부과하지 않는다거나 명의신탁 기간, 경위나 유형 등 여러 가지 정황에 따라 세율을 탄력적으로 조정하지 않고 있다고 하여 법익의 균형성 원칙에 위반된다고 할 수 없다. (2) 광의의 증여의제·추정조항의 평등원칙 위배 여부 명의신탁에 동조함으로써 명의신탁자의 증여세 회피행위를 가능하게 한 명의수탁자의 책임을 고려할 때, 명의신탁자와 명의수탁자 중 누구를 일차 납세의무자로 할 것인지의 문제 및 명의신탁에 이르게 된 경위나 유형, 그에 내재된 반사회성의 정도 등을 참작할 것인지 여부 및 그 참작의 방법이나 정도 등의 문제는 입법재량에 속한다. 그리고 명의수탁자와 일반 수증자에게 동일한 세율의 증여세를 부과하는 것은 조세의 회피기도를 효과적으로 차단하기 위한 것이라는 합리적인 이유가 있다. 따라서 광의의 증여의제·추정조항이 구체적인 사안을 고려함 없이 명의수탁자에게 일률적으로 일반 수증자와 같은 세율의 증여세를 부과한다고 하여 평등원칙에 위배된다고 할 수 없다. (3) 조세범위확장조항의 과잉금지원칙 위배 여부 (가) 명의신탁의 방법으로 증여세 이외의 다른 조세를 회피하는 것을 방지하고 제재할 필요성은 증여세를 회피하는 경우와 조금도 다를 바 없다. 증여세 이외의 조세를 회피할 목적이 인정되는 경우에도 명의신탁을 증여로 의제·추정하여 증여세를 부과하는 조세범위확장조항은 앞에서 광의의 증여의제·추정조항에 관하여 살핀 바와 동일한 이유로, 조세회피를 방지하고 제재한다는 입법목적의 정당성과 수단의 적절성이 인정된다. (나) 앞서 광의의 증여의제·추정조항이 침해의 최소성 원칙에 위배되지 않는 것과 같은 이유로, 증여세 이외의 다른 조세를 회피할 목적이 인정되는 경우에 명의신탁에 대하여 증여세를 부과하는 방법이 다른 대체수단들에 비하여 납세의무자의 기본권을 더 제한하는 수단이라고 단정할 수 없다. 입법자가 입법목적을 달성하기 위하여 가능한 여러 가지 수단 가운데 무엇이 덜 침해적인 것이라고 단정하기 어려운 상황에서 어떠한 수단을 선택할 것인가는 입법자의 형성의 권한 내에 있으므로, 조세범위확장조항은 기본권을 제한함에 있어 침해의 최소성 원칙을 준수하였다. (다) 증여세 이외의 조세를 회피하기 위한 재산의 명의신탁은 최종적으로 증여세 회피 수단으로 이용될 수 있고, 명의신탁의 방법으로 증여세 이외의 다른 조세를 회피하는 것을 방지하고 그 회피행위를 제재하는 것과 명의신탁의 방법으로 증여세를 회피하는 것을 방지하고 제재하는 것을 구별하여 달리 취급할 필요성이 크지 않다. 따라서 광의의 증여의제·추정조항의 경우와 같은 이유로, 조세범위확장조항이 제한하는 사익과 달성하려는 공익 사이의 비례 관계가 유지되고 있으므로 법익의 균형성에 반하지 아니한다. 대법원은 조세범위확장조항이 적용되는 사안들에서, 명의신탁이 조세회피목적이 아닌 다른 이유에서 이루어졌음이 인정되고, 명의신탁에 부수하여 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과하다면 조세회피 목적의 추정은 번복될 수 있으며, 단지 장래 조세경감의 결과가 발생할 수 있는 가능성이 존재한다는 막연한 사정만으로는 조세회피 목적이 있다는 추정의 번복이 달라지지 않는다고 해석하고 있으므로, 이러한 법원의 합헌적 해석에 의하여도 법익의 균형성이 어느 정도 담보되고 있다. (4) 조세범위확장조항의 평등원칙 위배 여부 앞에서 광의의 증여의제·추정조항이 평등원칙에 위배되지 않는다고 판단한 것과 동일한 이유로, 조세범위확장조항은 평등원칙에 위배되지 아니한다. 』 나. 이 사건의 경우 앞서 본 헌법재판소 선례의 결정이유는 이 사건에서도 그대로 타당하고, 이를 변경해야 할 특별한 사정이 없으므로, 이 사건의 판단에 있어서도 이를 그대로 원용하기로 한다. 4. 결 론 그렇다면 이 사건 법률조항들은 헌법에 위반되지 아니하므로, 아래 5. 와 같은 재판관 김종대의 반대의견을 제외한 나머지 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다. 5. 재판관 김종대의 반대의견 나는 헌재 2012. 5. 31. 2009헌바170등 사건에서 밝힌 바와 같이, 이 사건 법률조항들이 조세법률주의에 반하고 수단의 합리성을 갖추지 못하며 의무부과방법이 비합리적일 뿐만 아니라 의무부과내용 또한 과잉하여 헌법에 위반된다고 생각한다. 가. 납세의 의무를 부과하는 법률에 대하여 적용할 위헌심사기준 헌법 제38조에서 규정한 납세의 의무를 부과하는 법률에 대한 일응의 위헌심사기준을 세워보면,ⅰ)조세부과목적이 정당하여야 하고,ⅱ)조세부과방법이 조세법률주의에 따르는 등 합리적이어야 하며, ⅲ)조세부과내용이 과잉부과가 되어서는 아니되며, 공평한 방법으로 조세부과가 이루어져야 한다( 헌재 2010. 10. 28. 2009헌바67, 판례집 22-2하, 101, 122-127; 헌재 2012. 2. 23. 2011헌가8, 공보 185, 338, 345-347, 재판관 김종대의 별개의견 참조). 나. 의무부과방법의 비합리성 이 사건 법률조항들은 과세요건에 해당하는 조세회피목적을 납세의무자로 하여금 입증하도록 함으로써 입증책임을 전환하고 있는데, 이는 납세의무자가 객관적 진실과는 다르게 조세회피의 목적이 있었던 것으로 인정될 위험을 부담하여야 함을 뜻한다. 뿐만 아니라, 회피목적의 대상이 되는 조세는 국세, 지방세, 관세를 전부 포괄하는 것이고, 명의자가 실제소유자의 내심에 가지고 있는 목적이 무엇이었는지를 밝혀 조세회피의 목적이 없었음을 입증하여야 하므로, 객관적 사실관계는 동일하더라도 실제소유자의 인식 여하에 따라서 증여세의 부과 여부가 달라질 수 있게 된다. 따라서 이 사건 법률조항들로는 객관적인 과세권의 행사가 곤란하여, 납세의무자의 예측가능성 및 법적 안정성이 보장되지 않으므로 조세법률주의에 위반된다. 이 사건 법률조항들은 납세의무자가 선택한 법적 거래형식을 무시하고 그 내면을 파헤쳐 당사자들 사이에 내부적으로 자금 거래가 있었는지 여부를 추적해, 그 결과 현재의 명의자가 원인자금을 부담하지 않은 것으로 드러나면 그 거래형식의 법률상 외관과는 상관없이 이를 명의신탁으로 인정하도록 하고 있다. 이는 법적 형식이나 거래관행 등을 획일적으로 무시하고, 사적자치의 원리 내지 계약자유의 원리가 지배하는 민사법상의 자유로운 경제행위를 제한하는 것이므로, 조세회피행위 방지라는 입법목적 달성을 위한 합리적인 조세부과방법이라 할 수 없다. 다. 의무부과내용의 과잉 명의신탁을 증여로 의제하는 것보다는 법률 외관상의 소유관계에 따라서 각종 과세를 하고 증여의 합리적 추정규정을 두어 증여에 대하여 효과적으로 과세할 수 있는 여러 수단이 있음에도 불구하고, 이 사건 법률조항들은 징세행정의 편의를 위하여 납세의무자가 조세회피목적이 없었음을 입증하지 못하는 한 이를 증여로 간주하고, 담세력의 증가와 전혀 관계없는 행위를 과세대상으로 삼아 고율의 증여세를 과잉부담시키고 있다. 그러므로 이 사건 법률조항들은 납세의무자들의 법률관계 선택을 방해하고 계약체결의 자유까지 침해하고 있으므로 헌법에 위반된다.

재판관 이강국(재판장) 김종대 민형기 이동흡 목영준 송두환 박한철 이정미

상하급심 판례 1

헌법재판소 2012. 8. 23. 선고 2012헌바173 결정 구상속세및증여세법제41조의2제1항등위헌소원