헌법재판소 2013. 11. 28. 선고 2011헌바168 결정 구부가가치세법제17조제2항제5호위헌소원

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판시사항

가. 부가가치세 매출세액에서 사업자 등록 전의 매입세액의 공제를 허용하지 않는 구 부가가치세법(1999. 12. 28. 법률 제6049호로 개정되고, 2008. 12. 26. 법률 제9268호로 개정되기 전의 것) 제17조 제2항 제5호 본문 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다) 이 납세의무자의 고의·중과실 여부에 관계 없이 면세사업자로 사업자등록을 한 기간의 매입세액을 공제하지 않는 것이 청구인의 재산권을 침해하는지 여부(소극) 나. 이 사건 법률조항이 ‘사업자등록을 전혀 하지 않은 경우’와 ‘면세사업자로 사업자등록을 한 경우’를 동일하게 취급함으로써 납세의무자의 귀책사유와 무관하게 일률적으로 매입세액 불공제의 제재를 가하는 것이 합리적 이유 없이 ‘다른 것을 같게 취급하여’ 평등원칙에 위배되는지 여부(소극)

재판요지

가. 헌법재판소는 2011. 3. 31. 2009헌바319 결정에서 부가가치세제도 운영의 기초가 되는 사업자등록이 제대로 이루어지지 않으면 법인세, 소득세, 지방세 등의 정확한 과세산정이 곤란할 뿐 아니라, 실질적 담세자인 최종소비자에 대한 조세의 전가가 원활하고 적정하게 이루어지는 것을 기대하기 힘들어 결국 부가가치세제도는 물론이고 세제 전반의 부실한 운영을 초래할 우려가 있고, 구 부가가치세법 (2008. 12. 26. 법률 제9268호로 개정되기 전의 것) 제22조 제1항 제1호에 의한 가산세만으로는 부가가치세제도의 근간인 사업자등록을 이행하도록 강제하기에 충분하지 못하고, 결국 사업자등록의 필요성을 충족하는 데 있어서 이 사건 법률조항에 의한 매입세액 불공제보다 덜 침해적인 수단을 찾기는 쉽지 않으므로, 이 사건 법률조항은 납세자의 재산권을 침해한다고 볼 수 없다고 판시한 바 있다. 면세사업자는 세금계산서의 교부의무가 배제되고, 이로써 유통과정에서 세액공제의 흐름이 중단되게 되어 부가가치세제가 지니고 있는 장점인 상호 검증기능을 훼손하게 되므로, 면세사업자로 등록한 것만으로는 사업자등록제도를 통하여 이루려는 목적을 달성하지 못하게 되는 점 등을 고려할 때 이 사건 법률조항이 납세의무자의 고의·중과실 여부에 대한 고려 없이 면세사업자로 사업자등록을 한 기간의 매입세액을 공제하지 않는다 하더라도 납세자의 재산권을 침해한다고 볼 수 없다. 결국 이 사건 법률조항이 납세자의 재산권을 침해하는 규정이 아니라는 선례와 달리 판단하여야 할 사정변경이 없다. 나. 이 사건 법률조항은 과세행정의 능률화를 위하여 설정한 의무의 불이행에 대한 제재적 성격을 지니고 있는 점, 면세사업자로 사업자등록을 한 것은 소득세법상의 사업자등록을 한 것이나 부가가치세법상의 고유번호를 부여받은 것으로 볼 수 있을 뿐 부가가치세법 제5조 제1항에서 정한 사업자등록이라고 볼 수 없는 점을 고려하여 볼 때, ‘사업자등록을 하지 않은 자’와 ‘면세사업자로 등록한 자’는 부가가치세법상의 사업자등록 의무를 이행하지 않았다는 점에서 본질적으로 같은 집단이라고 할 것이므로 이에 대하여 동일하게 취급하는 것은 평등원칙에 반하지 않는다.

참조조문

구 부가가치세법(1999. 12. 28. 법률 제6049호로 개정되고, 2008. 12. 26. 법률 제9268호로 개정되기 전의 것) 제17조 제2항 제5호 본문

참조판례

가. 헌재 2011. 3. 31. 2009헌바319, 판례집 23-1상, 335, 335-346

헌법재판소

전원재판부

결정

사건

2011헌바168 구부가가치세법제17조제2항제5호위헌소원

청구인

○○주택조합 (대리인 법무법인 ○리트 담당변호사 ○○○)

원심판결

의정부지방법원 2010구합3270부가가치세부과처분취소

판결선고

2013. 11. 28.

주 문

구 부가가치세법(1999. 12. 28. 법률 제6049호로 개정되고, 2008. 12. 26. 법률 제9268호로 개정되기 전의 것) 제17조 제2항 제5호 본문은 헌법에 위반되지 아니한다.

이 유

1. 사건의 개요 및 심판의 대상 가. 사건의 개요 (1) 청구인은 아파트 재건축사업을 위하여 설립된 재건축주택조합으로, 2004. 6. 19. ○○세무서장으로부터 면세사업자용 사업자등록증을 교부받았다가 2008. 10. 7. 일반과세자용 사업자등록증을 정정, 교부받았다. (2) 청구인은 2008. 10. 25. 및 2009. 1. 25. 2007년 및 2008년에 수취한 세금계산서에 대하여 매입세액을 매출세액에서 공제하여 부가가치세 신고를 하였는데, ○○세무서장은 2009. 11. 26. 그 매입세액 중 일부가 구 부가가치세법(1999. 12. 28. 법률 제6049호로 개정되고, 2008. 12. 26. 법률 제9268호로 개정되기 전의 것) 제17조 제2항 제5호에 규정된 등록전 매입세액에 해당된다는 이유로 매입세액 중 일부를 공제하지 아니한 부가가치세를 고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다) . (3) 청구인은 이 사건 처분의 취소를 구하는 소(의정부지방법원 2010구합3270) 를 제기하면서 그 근거법령인 구 부가가치세법 제17조 제2항 제5호에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나 2011. 7. 5. 각하되자, 2011. 8. 3. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. 나. 심판의 대상 이 사건 심판의 대상은 구 부가가치세법(1999. 12. 28. 법률 제6049호로 개정되고, 2008. 12. 26. 법률 제9268호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구법’이라 한다) 제17조 제2항 제5호 본문(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다) 의 위헌 여부인데, 심판대상조항의 내용은 다음과 같고, 관련조항은 [별지] 기재와 같다. [심판대상조항] 구 부가가치세법(1999. 12. 28. 법률 제6049호로 개정되고, 2008. 12. 26. 법률 제9268호로 개정되기 전의 것) 제17조(납부세액) ② 다음 각 호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다. 5. 제5조 제1항의 규정에 의한 등록을 하기 전의 매입세액. 다만, 대통령령이 정하는 것을 제외한다. 2. 청구인의 주장요지 가. 이 사건 법률조항은 면세사업자로 사업자등록을 한 기간의 매입세액을 공제하지 않는 제재적 규율을 납세의무자의 고의·중과실 여부를 고려함이 없이 적용하고 있으므로 헌법상 재산권 보장의 원칙, 과잉금지의 원칙에 위반된다. 나. 이 사건 법률조항은 ‘전혀 사업자등록을 하지 않은 경우’와 ‘면세사업자로 사업자등록을 한 경우’가 서로 다름에도 합리적 이유 없이 같이 취급하고 있고, 구법 제17조의3 제1항과 달리 면세사업자로 등록한 자가 과세사업자로 사업자등록을 정정한 경우 재고매입세액 공제에 대하여 아무런 규정을 두고 있지 아니하므로 평등원칙에 위반된다. 3. 판 단 가. 부가가치세법상 사업자등록제도의 의의 및 이 사건 법률조항의 입법연혁 (1) 부가가치세법은 사업을 새로 개시하는 자로 하여금 사업장마다 일정한 기한 내에 사업자의 인적 사항, 사업장 현황, 사업내용의 주요사항 등 사업에 관련된 사항을 관할 세무서장에게 등록하도록 하고 있는데, 이를 사업자등록이라고 한다(부가가치세법 제5조 제1항). 실무에서 사업자등록은 사업자가 사업장 관할세무서장에게 사업자등록신청서를 제출한 때를 기준으로 보고 있다(대법원 1983. 6. 14. 선고 81누416 판결). 사업자등록은 과세관청으로 하여금 납세의무자와 그 사업내용 및 과세자료의 파악을 용이하게 하여 근거과세와 세수확보 등 과세행정의 편의를 도모하고, 나아가 공평과세를 구현하려는 데에 그 목적이 있다. 사업자등록은 세금계산서의 수수와 함께 부가가치세 제도를 효과적으로 시행하기 위한 필수적인 요소이다. 특히 부가가치세는 재화 등의 공급자가 거래 시마다 거래상대방으로부터 세액을 거래징수하여 이를 정부에 납부하며, 사업자 자신은 재화를 공급받을 때 거래상대방에게 징수당한 매입세액을 공제받는 구조이기 때문에, 다른 세목에 비해 과세관청이 사업자에 대해 정확히 파악하는 것이 매우 중요하다. 위와 같은 사업자등록의무 불이행에 대해서는 세금계산서의 교부가 제한되고, 매입세액 공제를 받지 못하는 불이익이 가해지며, 이와 별도로 미등록가산세가 부과된다. 이처럼 우리 부가가치세법은 사업자등록의무를 단순한 협력의무로 이해하기보다는 그 이상의 것으로 보고 있다. (2) 사업자등록 전의 매입세액 공제를 허용하지 않는 이 사건 법률조항은 1976. 12. 22. 법률 제2934호로 부가가치세법이 제정될 당시 도입되었고, 1998. 12. 28. 법률 제5585호로 개정되면서 대통령령으로 정하는 경우는 공제를 허용하는 취지의 단서가 신설되어 사업자등록 신청일로부터 역산하여 20일 이내의 매입세액은 예외적으로 공제를 허용하게 되었다(법 시행령 제60조 제9항). 이는 사업개시일 전이라도 개업준비를 할 수 있도록 하고, 개업준비 중 발생한 사업 관련 매입세액, 예컨대 공장을 신축하기 위하여 건설자재를 구입하거나 사무용 비품 등을 구입하는 경우에 발생하게 될 매입세액을 납세의무자로 하여금 신고하게 하여, 매출세액이 없더라도 이를 환급하여 줌으로써 당해 사업을 신규로 개시하고자 하는 자의 조세부담을 덜어주기 위한 것이다. 나. 재산권의 침해 여부 (1) 선례의 존재 헌법재판소는 2011. 3. 31. 2009헌바319 결정에서 이 사건 법률조항이 납세자의 재산권을 침해하는지 여부에 관하여 합헌 결정을 하였는데, 그 이유의 요지는 다음과 같다(판례집 23-1상, 335, 335-346) . 『(가) 입법목적의 정당성, 수단의 적정성 이 사건 법률조항은 과세관청으로 하여금 납세의무자와 그 사업내용 및 과세자료의 파악을 용이하게 하여 근거과세와 세수확보 등을 가능하게 하는 사업자등록의 이행을 담보하게 하는 것이고, 사업자등록제도가 제대로 정착되지 않으면 그 결과 부가가치세제도의 근간이 크게 흔들릴 수 있는 점을 고려한 제재적 성격의 규정으로 그 입법목적은 정당하다. 또한, 그 입법목적 달성을 위하여 납세자에게 세제상의 불이익 즉, 당해 거래의 매입세액 공제를 허용하지 아니하는 수단을 선택한 것은 사업자등록 이행을 위한 하나의 효과적인 방법이 될 수 있으므로 수단의 적정성도 인정된다. (나) 최소침해성 부가가치세는 우리나라의 세입에 있어 단일세목으로는 가장 큰 비중을 차지하고 있을 정도로 국가재정수입의 기초를 이루고 있는바, 부가가치세 제도 운영의 기초가 되는 사업자등록이 제대로 이루어지지 않으면 법인세, 소득세, 지방세 등의 정확한 과세산정이 곤란할 뿐 아니라, 실질적 담세자인 최종소비자에 대한 조세의 전가가 원활하고 적정하게 이루어지는 것을 기대하기 힘들어, 결국 부가가치세 제도는 물론이고 세제 전반의 부실한 운영을 초래할 우려가 있다. 또한, 현재까지도 세금계산서의 수수질서가 확립되어 있지 못하고 있어 무자료 거래가 성행하고, 과세자료의 노출을 회피하고자 세금계산서의 수수를 기피하는 관행이 완전히 고쳐졌다고도 볼 수 없다. 나아가 납세자들이 사업자등록 자체를 회피함으로써 근거과세와 공평과세의 실현에 역행하는 일까지 발생하고 있으므로, 이에 적절하고 효율적으로 대처할 현실적 필요성이 절실하다. 한편, 구 부가가치세법(2008. 12. 26. 법률 제9268호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 부가가치세법’이라 한다) 제22조 제1항 제1호가 사업자등록 불이행시 공급가액의 1%에 해당하는 가산세를 부과하는 제재를 택하고 있는데, 이 사건 법률조항은 여기에 더하여 매입세액 불공제라는 추가적인 제재방법을 택하고 있다. 구 부가가치세법 제22조 제1항 제1호에 의한 가산세는 산출세액의 일정 비율이 아닌 공급가액의 일정 비율이어서 기준금액 측면에서는 일반적인 가산세에 비하여 크다고 할 수 있다. 그러나 가산세율의 측면에서 보면, 일반적인 무신고가산세의 경우에는 세법에 따른 산출세액의 100분의 20에 상당하는 금액, 과세표준이나 세액을 은폐하거나 가장하는 등 부당한 방법으로 무신고한 경우에는 그 무신고한 과세표준에 상당하는 금액이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 40인데 반하여[구 국세기본법(2007. 12. 31. 법률 제8830호로 개정되기 전의 것) 제47조의2 제1항, 제2항], 구 부가가치세법 제22조 제1항 제1호에 의한 가산세는 공급가액에 대하여 100분의 1에 상당하는 금액으로, 위와 같은 일반적인 가산세율보다 낮게 책정되어 있다. 그리고 구 부가가치세법 제22조 제1항 제2호, 제2항 역시 유사한 가산세 규정을 두고 있어 사업자등록 불이행에 대하여만 특별히 무거운 가산세를 부과하고 있는 것은 아니다. 결국 이러한 점을 고려할 때, 구 부가가치세법 제22조 제1항 제1호에 의한 가산세만으로는 부가가치세 제도의 근간인 사업자등록을 이행하도록 강제하기에 충분하지 못하다고 볼 여지가 있다. 또한, 이 사건 법률조항에 의한 매입세액 불공제는 납부할 세액에 상당한 영향을 미치지만, 사업자등록을 하지 않음으로써 과세관청의 징세권으로부터 벗어나 부가가치세뿐만 아니라 소득세까지 탈루할 수 있는 점을 고려하면, 이 사건 법률조항에 의한 매입세액 불공제의 제재가 그다지 가혹하다고만 할 수 없다. 나아가 구 부가가치세법 제17조 제2항 제5호 단서, 같은 법 시행령(2008. 12. 3. 대통령령 제21148호로 개정되기 전의 것) 제60조 제9항에 의하면, 사업자등록신청일부터 역산하여 20일 이내의 매입세액에 대하여는 매출세액에서 공제하는 것을 인정하는 예외를 두어 나름대로 그 침해를 최소화하기 위한 장치를 두고 있다. 결국 사업자등록의 필요성을 충족하는 데 있어서 이 사건 법률조항에 의한 매입세액 불공제와 비슷한 효과를 가지면서 이보다 덜 침해적인 수단을 찾기는 쉽지 않으므로, 이 사건 법률조항이 침해최소성원칙에 반한다고 할 수 없다. (다) 법익의 균형성 앞에서 본 바와 같이, 이 사건 법률조항에 의하여 납세자가 받는 불이익에 비하여 그로써 달성하려는 공익은 사업자등록 제도의 확립이라는 구체적이고도 중대한 이익에 해당하는 것이어서 법익의 균형성도 갖추고 있다고 할 것이다. (라) 소결론 따라서 이 사건 법률조항은 과잉금지의 원칙에 위배되어 납세자의 재산권을 침해하지 아니한다. 』 (2) 선례 변경의 필요성 여부 (가) 면세사업자는 세금계산서의 교부의무가 배제되고, 이로써 유통과정에서 세액공제의 흐름이 중단되게 되어 부가가치세제가 지니고 있는 장점인 상호 검증기능을 훼손하게 되므로, 면세사업자로 등록한 것만으로는 사업자등록 제도를 통하여 이루려는 목적을 달성하지 못하게 된다. 사업자등록은 사업자등록신청서를 세무서장에게 제출(시행령 제7조 제1항)함으로써 이뤄지게 되는데, 사업자 등록절차가 용이하고, 적법한 등록신청만 있으면 이 사건 법률조항이 적용되지 아니하므로 과실 없이 또는 경미한 과실로 사업자등록이 제대로 이뤄지지 않는 경우란 상정하기도 어렵다. 한편, 법원은 잘못된 세무지도로 인하여 사업자등록이 제대로 이뤄지지 아니한 경우에 있어서는 국세기본법 제15조에 따른 신의칙을 적용하여 당사자의 권리구제를 도모하고 있다(대법원 1985. 4. 9. 선고 84누767 판결; 대법원 1994. 3. 22. 선고 93누22517 판결 참조). 이러한 사정을 고려할 때 이 사건 법률조항이 납세의무자의 고의·중과실 여부에 대한 고려 없이 면세사업자로 사업자등록을 한 기간의 매입세액을 공제하지 않고 있다 하더라도 납세자의 재산권을 침해한다고 볼 수 없다. (나) 결국 이 사건 법률조항이 납세자의 재산권을 침해하는 규정이 아니라는 선례의 견해는 타당하고, 이 사건에서 이와 달리 판단하여야 할 아무런 사정변경이 없다. 다. 평등원칙 위반 여부 (1) 청구인은 이 사건 법률조항이 ‘전혀 사업자등록을 하지 않은 경우’와 ‘면세사업자로 사업자등록을 한 경우’를 동일하게 취급함으로써 납세의무자의 귀책사유와 무관하게 일률적으로 매입세액 불공제의 제재를 가하는 것은, 합리적 이유 없이 ‘다른 것을 같게 취급하여’ 평등원칙에 반한다는 취지로 주장한다. 살피건대 이 사건 법률조항은 전혀 사업자등록을 하지 않은 경우와 면세사업자로 사업자등록을 한 경우를 구별하여 공제를 인정하지 아니하는 매입세액의 범위를 달리하는 등의 태도를 취하고 있지 아니하나, 이 사건 법률조항은 과세행정의 능률화를 위하여 설정한 의무의 불이행에 대한 제재적 성격을 지니고 있는 점, 면세사업자로 사업자등록을 한 것은 소득세법상의 사업자등록을 한 것이나 부가가치세법상의 고유번호를 부여받은 것으로 볼 수 있을 뿐 부가가치세법 제5조 제1항에서 정한 사업자등록이라고 볼 수 없는 점을 고려하여 볼 때, 위와 같은 태양의 차이에도 불구하고 결국 구법 제5조 제1항에서 정한 사업자등록 의무를 이행하지 않았다는 점에서 본질적으로 같은 집단에 대하여 동일하게 취급하는 것이라 할 것이므로, 동등 취급으로 인한 평등원칙 위반의 문제는 발생하지 않는다. (2) 청구인은 구법 제17조의3 제1항은 간이과세자가 일반과세자로 변경되는 경우의 재고매입세액 공제를 인정하고 있는데, 이 사건 법률조항은 면세사업자로 등록한 자가 과세사업자로 사업자등록을 정정한 경우 재고매입세액 공제에 대하여 규정하고 있지 아니하므로 평등원칙에 반한다고 주장한다. 헌법상 평등원칙은 본질적으로 같은 것은 같게, 본질적으로 다른 것은 다르게 취급할 것을 요구하나, 이는 일체의 차별적 대우를 부정하는 절대적 평등을 의미하는 것이 아니라, 입법과 법의 적용에 있어서 합리적인 근거가 없는 차별을 배제하는 상대적 평등을 뜻하므로, 합리적 근거가 있는 차별은 평등원칙에 반하는 것이 아니다(헌재 2001. 6. 28. 99헌마516, 판례집 13-1, 1393, 1406 참조). 여기서 합리적 이유 없는 차별이란 본질적으로 같은 것을 자의적으로 다르게 취급하는 것을 말하는데, 비교되는 두 사실관계가 본질적으로 같은 것인지 여부는 일반적으로 당해 법률조항의 의미와 목적에 비추어 판단하여야 한다(헌재 2005. 3. 31. 2003헌바55등, 판례집 17-1, 371, 383-384; 헌재 2009. 7. 30. 2008헌바1, 판례집 21-2상, 267, 278-279) . 구법 제17조의3 제1항은 간이과세자에서 일반과세자로 변경되는 경우 변경일 현재의 재고품 등에 대해서는 매입세액 공제가 이루어지지 않았으나, 그 재고품 등은 일반과세자의 지위에서 사용되거나 공급되므로 추가적으로 매입세액 공제를 허용하는 규정이다. 여기의 간이과세는 영세사업자의 경우 기장능력의 부족과 세제에 대한 미숙 내지 행정력의 부족으로 법이 요구하는 각종 의무의 이행을 기대하기 어렵고, 또 그와 같은 사업자는 다른 사업자보다는 주로 소비자에게 공급하는 위치에 있기 때문에 소비형 부가가치세의 본질을 해하지 않는 범위 내에서 특례를 인정하는 제도로서 사업자등록을 전제로 한 규정이다. 이에 반하여, 이 사건 법률조항은 사업자등록제도의 이행을 담보함으로써 과세관청으로 하여금 납세의무자와 그 사업내용 및 과세자료의 파악을 용이하기 위한 제도로서, 사업자등록신청이 이뤄지지 않는 경우 이에 대한 제재 규정이다. 위 각 법률조항의 취지에 비추어 볼 때, 청구인이 비교의 대상으로 삼고 있는 구법 제17조의3 제1항은 사업자등록을 전제로 한 규정임에 반하여, 이 사건 법률조항은 사업자등록제도의 이행을 담보하기 위한 제도라는 점에서 본질적으로 동일한 것이라고 보기 어려우므로, 본질적으로 동일한 것을 다르게 취급하고 있다고 볼 수 없다. (3) 따라서 이 사건 법률조항은 평등원칙에 반하지 않는다. 4. 결 론 그렇다면 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

재판관 박한철(재판장) 이정미 김이수 이진성 김창종 안창호 강일원 서기석 조용호

상하급심 판례 1

헌법재판소 2013. 11. 28. 선고 2011헌바168 결정 구부가가치세법제17조제2항제5호위헌소원