헌법재판소 2011. 2. 24. 선고 2009헌바203,2010헌바192,208(병합) 결정 구부가가치세법제1조등위헌소원

합헌

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판시사항

가. 부가가치세 과세대상을 규정한 구 부가가치세법(1976. 12. 22. 법률 제2934호로 제정되고 2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘법’이라 한다) 제1조 제1항 제1호, 부가가치세 과세표준을 규정한 법 제13조 제1항 제1호가 조세평등주의나 재산권보장 원칙 또는 실질적 조세법률주의에 위배되는지 여부(소극) 나. 구 부가가치세법(1976. 12. 22. 법률 제2934호로 제정되고 2006. 12. 30. 법률 제8142호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘법’이라 한다) 제13조 제3항 중 ‘장려금’에 관한 부분이 조세평등주의나 재산권보장원칙 또는 실질적 조세법률주의에 위배되는지 여부(소극) 다. 전단계세액공제 방식에 근거한 구 부가가치세법(1995. 12. 29. 법률 제5032호로 개정되고 2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘법’이라 한다) 제17조 제1항이 재산권보장원칙이나 실질적 조세법률주의 또는 체계정당성원리에 위배되는지 여부(소극)

재판요지

가. 과세실무상 이 사건 게임장 사업에 대한 부가가치세 과세대상 인정 및 과세표준 산정이 카지노 사업과 다르게 이루어지고 있는 것은 대법원의 해석 또는 과세관청의 해석에 의한 것이지, 법 제1조 제1항 제1호, 제13조 제1항 제1호로 인한 것이 아니다. 나아가 이 사건 게임장 사업은 사행성의 정도 및 영업의 형태, 영업을 위한 요건 등에 있어서 카지노 사업과는 상당한 차이가 있다 할 것이므로, 카지노 사업에 관해 과세실무상 이루어지고 있는 것과 동일하거나 유사한 내용으로 게임장 부가가치세 과세대상 또는 과세표준 규정을 입법할 의무가 입법자에게 있다고 할 수 없다. 이 사건 게임 이용 용역은 사업자가 게임기 이용자들로부터 대가를 받고 제공하는 용역에 해당하고, 이 사건 게임기 이용자가 게임기를 이용하는 목적에 비추어 보면, 이 사건 게임 이용 용역은 상품권의 매매와는 그 성격이 다르다고 할 것이므로, 게임기에 투입한 현금총액을 게임 이용 용역에 대한 대가와 상품권 공급에 대한 대가로 구분하지 않고, 게임 이용이라는 용역 전체에 대한 대가로 볼 수도 있다. 위 법률조항들을 합리적으로 해석하면, 게임장 사업자가 상품권을 경품으로 제공하는 경우에도 상품권 가액을 공제하지 않은 게임기 투입금액 전체를 기준으로 부가가치세 과세표준이 산정된다는 것을 충분히 예상할 수 있다 할 것이고, 또한, 청구인들은 이러한 과세표준에 따라 게임기 이용자들로부터 부가가치세 상당액을 징수하여 이를 과세관청에 신고·납부할 수 있었는데도, 신고납세방식인 부가가치세를 자진신고하면서 자신들에게 유리한 방식으로 산정한 과세표준을 기초로 하였기 때문에, 추후에 과세관청에 의하여 수익에서 비용을 공제한 순이익보다도 훨씬 많은 금액의 부가가치세를 부과받게 된 것이다. 더구나 과세재화가 아닌 상품권을 경품으로 지급함으로 인하여 그에 대한 매입세액을 공제받지 못하였다고 하더라도, 이는 스스로 부가가치세가 과세되지 않는 상품권을 경품으로 제공하기로 선택하였기 때문에 발생한 결과라 할 것이다. 따라서 이 사건 게임장 사업을 과세대상에서 제외한다고 규정하지 않은 법 제1조 제1항 제1호 및 과세표준 산정시 경품용 상품권 가액을 공제한다고 규정하지 않은 법 제13조 제1항 제1호는 조세평등주의 또는 재산권보장원칙이나 실질적 조세법률주의에 위배되지 않는다. 나. 사업자가 거래상대방에게 지급한 물품이나 금원이 장려금의 성격을 가진다면, 부가가치세의 성격상 과세표준에서 공제하지 않음이 상당하다 할 것이므로, 일반적·추상적으로 ‘장려금 및 이와 유사한 금액’은 과세표준에서 공제하지 않도록 규정하고 있는 법 제13조 제3항 중 ‘장려금’에 관한 부분 자체가 조세평등주의 또는 재산권보장원칙이나 실질적 조세법률주의에 위배된다고 할 수는 없다. 다. 전단계세액공제 방식은 부가가치세세액의 계산과 전가가 용이하고, 거래자료가 양성화되는 등의 장점으로 인하여 대다수의 나라들이 채택하고 있는바, 법 제17조 제1항이 전단계세액공제 방식에 근거하고 있다고 하여 이를 두고 재산권보장원칙이나 실질적 조세법률주의 또는 체계정당성원리에 위배된다고 할 수는 없다.

참조조문

구 부가가치세법(1976. 12. 22. 법률 제2934호로 제정되고 2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것) 제1조 제1항 제1호, 제13조 제1항 제1호, 구 부가가치세법(1976. 12. 22. 법률 제2934호로 제정되고 2006. 12. 30. 법률 제8142호로 개정되기 전의 것) 제13조 제3항 중 ‘장려금’에 관한 부분, 구 부가가치세법(1995. 12. 29. 법률 제5032호로 개정되고 2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것) 제17조 제1항

참조판례

가. 헌재 1992. 2. 25. 90헌가69, 판례집 4, 114, 120-121, 헌재 1999. 2. 25. 96헌바64, 판례집 11-1, 96, 108-109, 헌재 2006. 2. 23. 2004헌바100, 판례집 18-1상, 223, 236-237, 대법원 2006. 10. 27. 선고 2004두13288 판결

헌법재판소

전원재판부

결정

사건

2009헌바203,2010헌바192,208(병합) 구부가가치세법제1조등위헌소원

청구인

문○식 외 1인 (변호사 ○○○ ○ ○○)

원심판결

서울고등법원 2009누951부가가치세경정처분취소(2009헌바203) /대법원 2010두1194부가가치세부과처분취소(2010헌바192) /대법원 2010두1200부가가치세부과처분취소(2010헌바208)

판결선고

2011. 02. 24.

주 문

구 부가가치세법(1976. 12. 22. 법률 제2934호로 제정되고 2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것) 제1조 제1항 제1호, 제13조 제1항 제1호, 구 부가가치세법(1976. 12. 22. 법률 제2934호로 제정되고 2006. 12. 30. 법률 제8142호로 개정되기 전의 것) 제13조 제3항 중 ‘장려금’에 관한 부분 및 구 부가가치세법(1995. 12. 29. 법률 제5032호로 개정되고 2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것) 제17조 제1항은 각 헌법에 위반되지 아니한다.

이 유

1. 사건의 개요 및 심판의 대상 가. 사건의 개요 (1) 2009헌바203 사건 (가) 청구인 문○식은 상품권을 경품으로 제공하는 성인게임장을 운영한 자인바, 2005년 제1기분부터 2006년 제1기분까지 위 게임장 운영과 관련하여 부가가치세 신고를 하면서 게임기 이용자들이 게임기에 투입한 현금총액에서 경품으로 지급받은 상품권의 가액을 공제한 금액을 과세표준으로 산정하였다. (나) 관할세무서장은 게임기 이용자가 게임기에 투입한 현금총액에서 경품으로 지급한 상품권의 가액을 공제하지 않고, 이용자가 게임기에 투입한 현금총액을 부가가치세 과세표준으로 보아 2007. 6. 1. 위 청구인에게 당초 신고한 세액보다 많은 부가가치세를 부과하였다. (다) 위 청구인은 위 부과처분에 불복하여 행정소송을 제기하였다가 기각되자, 항소( 서울고등법원 2009누951)한 후, 항소심 계속중 과세처분의 근거가 된 부가가치세법 제1조, 제13조 제1항, 제3항이 위헌이라고 주장하며 위헌제청신청을 하였으나 각하되었다. 그러자 위 청구인은 2009. 8. 24. 헌법재판소법 제68조 제2항에 따라 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. (2) 2010헌바192 사건 (가) 청구인 박○구는 인천 서구 청천동 등지에서 상품권을 경품으로 제공하는 성인게임장을 운영한 자인바, 2005년 제1기분부터 2006년 제2기분까지 위 게임장 운영과 관련하여 부가가치세 신고를 하면서 게임기 이용자들이 게임기에 투입한 현금총액에서 경품으로 지급받은 상품권의 가액을 공제한 금액을 과세표준으로 산정하였다. (나) 관할세무서장은 게임기 이용자가 게임기에 투입한 현금총액에서 경품으로 지급한 상품권의 가액을 공제하지 않고, 이용자가 게임기에 투입한 현금총액을 부가가치세 과세표준으로 보아 2007. 6. 1. 위 청구인에게 당초 신고한 세액보다 많은 부가가치세를 부과하였다. (다) 위 청구인은 위 부과처분에 불복하여 행정소송을 제기하였다가 기각되자, 이에 항소 및 상고( 대법원 2010두1194)를 하였고, 위 상고심 계속중 부가가치세법 제1조, 제13조 제1항, 제3항, 제17조가 위헌이라고 주장하며 위헌제청신청을 하였으나 기각되었다. 그러자 위 청구인은 2010. 4. 26. 헌법재판소법 제68조 제2항에 따라 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. (3) 2010헌바208 사건 (가) 청구인 박○구는 인천 서구 석남동에서 상품권을 경품으로 제공하는 성인게임장을 운영한 자인바, 2005년 제2기분부터 2006년 제2기분까지 위 게임장 운영과 관련하여 부가가치세 신고를 하면서 게임기 이용자들이 게임기에 투입한 현금총액에서 경품으로 지급받은 상품권의 가액을 공제한 금액을 과세표준으로 산정하였다. (나) 관할세무서장은 게임기 이용자가 게임기에 투입한 현금총액에서 경품으로 지급한 상품권의 가액을 공제하지 않고, 이용자가 게임기에 투입한 현금총액을 부가가치세 과세표준으로 보아 2007. 3. 27. 위 청구인에게 당초 신고한 세액보다 많은 부가가치세를 부과하였다. (다) 위 청구인은 위 부과처분에 불복하여 행정소송을 제기하였다가 기각되자, 이에 항소 및 상고( 대법원 2010두1200)를 하였고, 위 상고심 계속중 부가가치세법 제1조, 제13조 제1항, 제3항 및 제17조가 위헌이라고 주장하며 위헌제청신청을 하였으나 기각되었다. 그러자 2010. 5. 25. 헌법재판소법 제68조 제2항에 따라 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다(이하 위 게임장들을 통칭하여 ‘이 사건 게임장’이라고 한다). 나. 심판의 대상 (1) 2009헌바203 사건 위 사건의 청구인은 헌법소원심판청구서에서 부가가치세법 제1조, 제13조 제1항, 제3항을 심판대상조항으로 기재하고 있으나, 위 청구인의 청구이유 및 법률 개정경과 등에 비추어 보면, 당해 사건과 관련된 심판대상 조항은 구 부가가치세법(1976. 12. 22. 법률 제2934호로 제정되고 2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것) 제1조 제1항 제1호, 제13조 제1항 제1호 및 구 부가가치세법(1976. 12. 22. 법률 제2934호로 제정되고 2006. 12. 30. 법률 제8142호로 개정되기 전의 것) 제13조 제3항 중 ‘장려금’에 관한 부분으로 한정함이 상당하다. (2) 2010헌바192·208 사건 위 사건들의 청구인은 헌법소원심판청구서에서 부가가치세법 제1조, 제13조 제1항, 제3항, 제17조를 심판대상조항으로 기재하고 있으나, 위 청구인의 청구이유 및 법률 개정경과 등에 비추어 보면, 당해 사건과 관련된 심판대상 조항은 구 부가가치세법(1976. 12. 22. 법률 제2934호로 제정되고 2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것) 제1조 제1항 제1호, 제13조 제1항 제1호, 구 부가가치세법(1976. 12. 22. 법률 제2934호로 제정되고 2006. 12. 30. 법률 제8142호로 개정되기 전의 것) 제13조 제3항 중 ‘장려금’에 관한 부분 및 구 부가가치세법(1995. 12. 29. 법률 제5032호로 개정되고 2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것) 제17조 제1항으로 한정함이 상당하다. (3) 따라서 이 사건의 심판대상은 ① 구 부가가치세법(1976. 12. 22. 법률 제2934호로 제정되고 2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것) 제1조 제1항 제1호, 제13조 제1항 제1호, ② 구 부가가치세법(1976. 12. 22. 법률 제2934호로 제정되고 2006. 12. 30. 법률 제8142호로 개정되기 전의 것) 제13조 제3항 중 ‘장려금’에 관한 부분, ③ 구 부가가치세법(1995. 12. 29. 법률 제5032호로 개정되고 2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것) 제17조 제1항이 헌법에 위반되는지 여부이며, 이 사건 심판대상조항 및 관련조항의 내용은 다음과 같다(이하 위 각 구 부가가치세법을 언급할 때 ‘법’이라고 약칭하고, 부가가치세법 시행령을 언급할 때는 ‘시행령’이라고 약칭하며, 심판대상 조항들을 모두 언급할 때는 ‘이 사건 법률조항들’이라고 한다.). [심판대상조항] 구 부가가치세법(1976. 12. 22. 법률 제2934호로 제정되고 2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것) 제1조(과세대상) ① 부가가치세는 다음 각 호의 거래에 대하여 부과한다. 1. 재화 또는 용역의 공급 제13조(과세표준) ① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 다음 각호의 가액의 합계액(이하 “공급가액”이라 한다)으로 한다. 다만, 부가가치세는 포함하지 아니한다. 1. 금전으로 대가를 받는 경우에는 그 대가 구 부가가치세법(1976. 12. 22. 법률 제2934호로 제정되고 2006. 12. 30. 법률 제8142호로 개정되기 전의 것) 제13조(과세표준) ③ 재화 또는 용역을 공급한 후의 그 공급가액에 대한 할인액·대손금· 장려금과 이와 유사한 금액은 과세표준에서 공제하지 아니한다. 구 부가가치세법(1995. 12. 29. 법률 제5032호로 개정되고 2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것) 제17조(납부세액) ① 사업자가 납부하여야 할 부가가치세액(이하 “납부세액”이라 한다)은 자기가 공급한 재화 또는 용역에 대한 세액(이하 “매출세액”이라 한다)에서 다음 각호의 세액(이하 “매입세액”이라 한다)을 공제한 금액으로 한다. 다만, 매출세액을 초과하는 매입세액은 환급받을 세액(이하 “환급세액”이라 한다)으로 한다. 1. 자기의 사업을 위하여 사용되었거나 사용될 재화 또는 용역의 공급에 대한 세액 2. 자기의 사업을 위하여 사용되었거나 사용될 재화의 수입에 대한 세액 [관련조항] 구 부가가치세법(2006. 12. 30. 법률 제8142호로 일부 개정되기 전의 것) 제1조(과세대상) ① 부가가치세는 다음 각호의 거래에 대하여 부과한다. 2. 재화의 수입 ② 제1항에서 재화라 함은 재산적 가치가 있는 모든 유체물과 무체물을 말한다. ③ 제1항에서 용역이라 함은 재화 이외의 재산적 가치가 있는 모든 역무 및 기타 행위를 말한다. ④ 주된 거래인 재화의 공급에 필수적으로 부수되는 재화 또는 용역의 공급은 주된 거래인 재화의 공급에 포함되고 주된 거래인 용역의 공급에 필수적으로 부수되는 재화 또는 용역의 공급은 주된 거래인 용역의 공급에 포함되는 것으로 본다. ⑤ 제1항의 재화와 용역의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제13조(과세표준) ① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 다음 각호의 가액의 합계액(이하 “공급가액”이라 한다)으로 한다. 다만, 부가가치세는 포함하지 아니한다. 2. 금전 이외의 대가를 받는 경우에는 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가 3. 재화의 공급에 대하여 부당하게 낮은 대가를 받거나 대가를 받지 아니하는 경우에는 자기가 공급한 재화의 시가 3의2. 용역의 공급에 대하여 부당하게 낮은 대가를 받는 경우에는 자기가 공급한 용역의 시가 4. 폐업하는 경우의 재고재화에 대하여는 시가 ② 다음 각호의 금액은 과세표준에 포함하지 아니한다. 1. 에누리액 2. 환입된 재화의 가액 3. 공급받는 자에게 도달하기 전에 파손·훼손 또는 멸실된 재화의 가액 4. 국고보조금과 공공보조금 5. 공급대가의 지급지연으로 인하여 지급받는 이자로서 대통령령이 정하는 연체이자 ④ 재화의 수입에 대한 부가가치세의 과세표준은 관세의 과세가격과 관세·특별소비세·주세·교육세·교통세 및 농어촌특별세의 합계액으로 한다. ⑤ 제1항 내지 제4항 이외에 과세표준의 계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제17조(납부세액) ② 다음 각호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다. 1. 제20조 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 매입처별세금계산서합계표를 제출하지 아니한 경우의 매입세액 또는 제출한 매입처별세금계산서합계표의 기재사항중 거래처별등록번호 또는 공급가액의 전부 또는 일부가 기재되지 아니하였거나 사실과 다르게 기재된 경우 그 기재사항이 기재되지 아니한 분 또는 사실과 다르게 기재된 분의 매입세액. 다만, 대통령령이 정하는 경우의 매입세액은 제외한다. 1의2. 제16조 제1항 및 제3항의 규정에 의한 세금계산서를 교부받지 아니한 경우 또는 교부받은 세금계산서에 제16조 제1항 제1호 내지 제4호의 규정에 의한 기재사항(이하 “필요적 기재사항”이라 한다)의 전부 또는 일부가 기재되지 아니하였거나 사실과 다르게 기재된 경우의 매입세액. 다만, 대통령령이 정하는 경우의 매입세액은 제외한다. 2. 사업과 직접 관련이 없는 지출에 대한 매입세액 3. 비영업용 소형승용자동차의 구입과 유지에 관한 매입세액 3의2. 접대비 및 이와 유사한 비용으로서 대통령령이 정하는 비용의 지출에 관련된 매입세액 4. 부가가치세가 면제되는 재화 또는 용역을 공급하는 사업에 관련된 매입세액(투자에 관련된 매입세액을 포함한다)과 대통령령이 정하는 토지관련매입세액 5. 제5조 제1항의 규정에 의한 등록을 하기 전의 매입세액. 다만, 대통령령이 정하는 것을 제외한다. ③ 사업자가 부가가치세의 면제를 받아 공급받은 농산물·축산물·수산물 또는 임산물(이하 “면세농산물등”이라 한다)을 원재료로 하여 제조·가공한 재화 또는 창출한 용역의 공급이 과세되는 경우( 제12조 제4항의 규정에 의하여 부가가치세 면제를 받지 아니하기로 하고, 제11조의 규정에 의하여 영세율이 적용되는 경우를 제외한다)에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액을 매입세액으로서 공제할 수 있다. ④ 제3항의 규정은 사업자가 제18조 및 제19조의 규정에 의한 신고와 함께 대통령령이 정하는 바에 따라 면세농산물등을 공급받은 사실을 증명하는 서류를 사업장 관할세무서장에게 제출하는 경우에 한하여 이를 적용한다. ⑤ 제1항의 규정에 의하여 매입세액이 공제된 재화를 부가가치세가 면제되는 재화 또는 용역을 공급하는 사업 기타의 목적을 위하여 사용하거나 소비하는 때에는 당해사업자는 대통령령이 정하는 바에 의하여 납부세액 또는 환급세액을 재계산하여 제19조의 규정에 의한 당해 과세기간의 확정신고와 함께 관할세무서장에게 이를 신고납부하여야 한다. ⑥ 제2항의 규정에 의하여 공제되지 아니하는 매입세액의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 2. 청구인들의 주장요지 가. 2009헌바203 사건 이 사건 게임장 사업의 내용은 “공중이 이용대금을 지불하고 게임물을 이용한 뒤 게임물의 결과 여부에 따라 상품권을 지급받는 오락을 제공하는 영업”이다. 이 사건 게임물의 이용 과정에는 상품권 배출이 필수적으로 예정되어 있으므로 게임물 이용대금과 상품권은 직접적인 대응관계를 형성한다. 즉, 게임물 이용대금은 게임물 이용 및 상품권의 지급에 대응하는 것이다. 따라서 상품권의 지급을 부가가치세법상 장려금의 개념으로 볼 수 없다. 또한 부가가치세법은 부가가치에 대하여 과세하는 것을 목적으로 제정된 것임에도, 전단계거래금액공제 방식이 아니라 전단계세액공제 방식을 전제로 하여 세액을 계산하도록 함으로써, 실질적으로 발생한 부가가치를 초과하는 전체 매출금액에 대하여 부가가치세가 부과되는 문제도 생길 수 있다. 이는 새로이 창출된 부가가치를 과세대상으로 하는 부가가치세의 본질에 위배되어 과도한 부가가치세를 부과하는 것이다. 결국, 위 사건의 심판대상 조항들은 체계조화에 위반되고, 실질적 조세법률주의 및 과잉금지원칙에 위배된다. 나. 2010헌바192·208 사건 이 사건 게임장 사업의 내용은 이용자와 게임업자 사이에 게임기를 매개로 하여 이용자가 게임기에 금전을 투입하고 우연한 사정에 의하여 상품권을 제공받는 “사행행위” 거래를 하는 것이다. 따라서 상품권은 이용자의 거래목적이 되어 게임업자와 사이에 대가관계를 형성하고 있다. 사행행위를 그 내용으로 하는 카지노 영업에 대해서는 ‘총매출액’을 ‘고객으로부터 받은 총금액에서 고객에게 지불한 총금액을 공제한 금액’으로 규정하고 있는데( 관광진흥법 시행령 제30조 제1항), 이와 달리 이 사건 게임장 영업에 대해서는 고객들로부터 받은 총금액을 과세표준으로 판단하는 것은 체계조화에 반하여 실질적 조세법률주의에 위배되는 것이다. 또한 과세표준을 산정할 때에는 고객에게 경품으로 지급한 상품권이 거래와 대응된다고 보면서도, 다른 한편으로는 상품권은 단순한 경품 내지 장려금에 불과하여 거래의 목적이 아니라고 판단하는 것은 체계조화에 반하여 실질적 조세법률주의에 위배되는 것이다. 나아가 부가가치세법은 부가가치에 대하여 과세하는 것을 목적으로 제정된 것임에도, 법 제17조 제1항은 전단계거래액공제 방식이 아니라 전단계세액공제 방식을 전제로 하여 세액을 계산하도록 함으로써, 실질적으로 발생한 부가가치를 초과하는 전체 매출금액에 대하여 부가가치세가 부과되는 문제도 생길 수 있다. 이는 새로이 창출된 부가가치를 과세대상으로 하는 부가가치세의 본질에 위배되어 과도한 부가가치세를 부과하는 것이다. 따라서 이 사건 법률조항들은 실질적 조세법률주의 및 과잉금지원칙에 위배된다. 3. 판 단 가. 법 제1조 제1항 제1호, 제13조 제1항 제1호가 조세평등주의나 재산권보장원칙 또는 실질적 조세법률주의에 위배되는지 여부 (1) 심사기준 헌법은 ‘모든 국민은 법 앞에 평등하다.’고 규정하여( 제11조 제1항) 평등원칙을 선언하고 있는바, 조세평등주의는 이와 같은 평등원칙을 조세법적으로 표현한 것으로서 같은 것은 같게, 다른 것은 다르게 취급함으로써 조세법의 입법과정이나 집행과정에서 조세정의를 실현하는 것을 내용으로 한다. 또한, 헌법은 ‘모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 지고’, ‘조세의 종목과 세율은 법률로 정한다’고 규정하여( 제38조 및 제59조) 조세행정에 있어서의 법치주의, 즉 조세법률주의를 선언하고 있다. 조세행정에 있어서의 법치주의의 적용은 조세징수로부터 국민의 재산권을 보호하고 법적 생활의 안전을 도모하려는 데 목적이 있는 것으로서, 과세요건법정주의와 과세요건명확주의를 그 핵심적인 내용으로 하고 있지만, 오늘날의 법치주의는 국민의 권리·의무에 관한 사항을 법률로써 정해야 한다는 형식적 법치주의에 그치는 것이 아니라, 그 법률의 목적과 내용 또한 기본권보장의 헌법이념에 부합되어야 한다는 실질적 법치주의를 의미하며, 헌법이 선언한 조세법률주의도 이러한 실질적 법치주의를 뜻하는 것이므로, 비록 과세요건이 법률로 명확히 정해진다 하더라도 그것만으로 충분한 것이 아니고 조세법의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상의 모든 원칙에 합치되지 않으면 안되는 것이다( 헌재 1992. 2. 25. 90헌가69, 판례집 4, 114, 120-121 참조). 그런데 오늘날 세원(稅源)이 극히 다양하고, 납세의무자인 국민의 담세능력에도 편차가 클 뿐만 아니라, 조세 또한 국가재원의 확보라는 고전적 의미 외에도 다양한 정책적인 목적 아래 부과되고 있기 때문에 조세법의 영역에서는 입법자에게 광범위한 형성권이 부여된다 할 것이다( 헌재 1999. 2. 25. 96헌바64, 판례집 11-1, 96, 108-109 참조). 조세의 부과대상이 되는 과세대상을 선정하는 것은 원칙적으로 한 나라의 정치·경제·사회·문화적인 제반 여건과 재정사정 등을 종합적으로 감안하여 입법정책적으로 판단하여야 하는 문제이고, 이는 원칙적으로 입법재량의 영역에 속하는 것이므로, 입법자가 조세법에서 과세대상을 선정한 결과가 합리적인 재량의 범위를 벗어나 현저하게 불합리한 것이 아닌 한 조세평등주의나 재산권보장 원칙, 실질적 조세법률주의에 위배된다고 할 수 없다( 헌재 2006. 2. 23. 2004헌바100, 판례집 18-1상, 223, 236-237 참조). 또한 과세표준의 산정에 관한 규정 또한 당해세목의 특성, 다른 관련규정들과의 체계적·유기적인 관련성 및 조세정책적 목적 등을 고려하여 입법정책적으로 판단할 문제로서, 원칙적으로 입법재량의 영역에 속하는 영역이라 할 것이므로, 입법자가 제정한 과세표준의 산정 규정이 합리적인 재량의 범위를 벗어나 현저하게 불합리한 것이 아닌 한 조세평등주의나 재산권보장원칙, 실질적 조세법률주의에 위배된다 할 수는 없는 것이다. (2) 법 제1조 제1항 제1호가 게임 이용 용역의 공급을 부가가치세의 과세대상에서 제외하는 규정을 두지 않은 것이 조세평등주의나 재산권보장원칙 또는 실질적 조세법률주의에 위배되는지 여부 (가) 카지노 사업장과의 비교 부가가치세법상 카지노 사업을 과세대상에서 제외하거나 면세하는 명문의 규정을 두고 있지 않지만, 대법원은 ‘카지노 사업의 수입은 고객으로부터 카지노 시설물 입장의 대가로 받는 입장료수입과 카지노 시설물에 입장한 고객이 도박을 하기 위해 건 돈에서 고객이 받아간 돈을 제외한 도박수입으로 대별될 수 있는데, 입장료수입은 부가가치세 과세대상에 해당하나 도박수입은 부가가치를 창출하는 것이 아니어서 부가가치세 과세대상에 해당하지 아니하며, 카지노 사업은 부가가치세 과세사업과 부가가치세 비과세사업을 함께 하는 사업으로서 도박수입은 부가가치세 과세대상에서 제외된다.’고 판시한 바 있고( 대법원 2006. 10. 27. 선고 2004두13288 판결 참조), 또한 위 대법원 판결 이전부터도 과세행정상으로 카지노의 도박수입 전체에 대하여 부가가치세를 부과하지는 않고, 카지노 입장자의 입장행위에 부과되는 개별소비세 및 교육세의 합계액을 부가가치세 과세표준으로 보고 있다. 한편, 개별소비세법은 카지노 입장행위 및 영업행위를 과세대상으로 하여 개별소비세를 부과하고, 교육세법은 위 개별소비세의 납세의무자에 대하여 개별소비세액의 30%를 교육세로 부과하며, 관광진흥법은 카지노 사업자에 대하여 그 영업과 관련하여 고객으로부터 받은 총금액에서 고객에게 지불한 총금액을 공제한 금액인 연간 총매출액 중 일정 비율의 금액을 관광진흥개발기금으로 납부하도록 하고 있는데 반하여, 이 사건 게임장 사업과 관련하여서는 그와 같은 개별소비세 등이 부과되지 않고 있다. (나) 판단 1) 먼저, 부가가치세 과세대상을 일반적·추상적으로 규정하고 있을 뿐 카지노 사업을 과세대상에서 제외하는 규정을 두고 있지 않은 위 법률조항 자체가 곧바로 청구인들과 카지노 사업자를 자의적으로 차별하고 있다고 볼 수는 없다. 나아가 이 사건 게임장에서 제공하는 용역이 어느 정도의 사행성을 지니고 있다 하더라도, ① 청구인들은 구 ‘음반·비디오물 및 게임물에 관한 법률’(2001. 5. 24. 법률 제6473호, 이하 ‘구 음비게법’이라고 한다)에 규정된 절차에 따라 이 사건 게임장 영업을 하였으며, 이 사건 게임장에 설치된 게임기들은 구 ‘게임제공업소의 경품취급기준’(2006. 11. 1. 문화관광부고시 제2006-24호에 의하여 변경되기 전의 것, 이하 ‘구 경품취급기준’이라 한다)에 부합하게 설계되어 등급분류를 받은 것들로서 1회의 게임시간이나 배출되는 상품권의 액면금 등에 일정한 제한이 있고, ② 카지노에 설치된 슬롯머신은 잭팟이 터질 경우 게임기 자체에서 배당금을 직접 코인 또는 전표로 교부하고 이를 세금을 공제한 현금과 교환하는 방식으로 즉시 지급하는 반면, 이 사건 게임기의 경우 이용자가 게임기에 투입한 금액은 일단 게임업자에게 전액 귀속되고 게임의 결과에 따라 상품권으로 배출될 수는 있으나 투입금액 자체가 이용자에게 반환되지는 않고, 구 경품취급기준은 경품을 현금화하는 것을 강력하게 규제하고 있으며, ③ 이와 같이 비교적 사행성의 정도가 약한 이 사건 게임기 이용자로서는 게임기를 이용하면서 상품권을 어느 순서에 얼마나 받게 될지에 관하여 게임 자체를 즐기면서 그에 따른 대가를 게임업자에게 지급하는 것으로 볼 여지가 있는 점 등에 비추어 보면, 이 사건 게임장에서의 게임기 이용행위를 환전이 용이한 카지노 업소에서 이루어지는 도박행위와 동일하다고 평가하기는 어렵다. 또한 카지노 사업에 관하여는 어떠한 세금도 부과되지 않는 것이 아니라 개별소비세와 교육세가 부과되고, 입장행위를 기준으로 하여서는 부가가치세 역시 부과되며, 게다가 카지노 사업은 관광사업을 육성하여 관광진흥에 이바지하는 것을 입법목적으로 하는 관광진흥법이 규정한 관광사업의 하나로서 엄격한 허가요건을 갖추어 허가를 받은 경우 또는 ‘폐광지역 개발 지원에 관한 특별법’에 의해 관광진흥법에 따른 허가를 받은 경우에만 운영이 가능한바, 이 사건 게임장 사업에 적용되는 구 음비게법에서는 명시적으로 관광진흥법에 의한 카지노업을 게임제공업에서 제외함으로써 카지노업에 대한 법적 규율을 게임제공업과는 달리 하고 있다. 2) 따라서 이 사건 게임장 사업은 사행성의 정도 및 영업의 형태, 영업을 위한 요건 등에 있어서 카지노 사업과는 상당한 차이가 있다 할 것이므로, 입법자가 이 사건 게임장 사업에 관하여 카지노 사업과 동일한 형태의 과세규정을 입법하지 않았다거나, 이 사건 게임 이용 용역의 공급 자체를 부가가치세의 과세대상에서 제외하는 규정을 두지 않았다 하여 입법재량을 벗어나 자의적인 차별을 하였다고 볼 수 없으므로, 위 법률조항은 조세평등주의에 위배되지 않는다. 나아가 이 사건 게임 이용 용역은 사업자가 게임기 이용자들로부터 대가를 받고 제공하는 용역에 해당하는 이상, 이를 부가가치세의 과세대상에서 제외하는 규정을 두지 않았다 하여 위 법률조항이 재산권 보장 원칙, 실질적 조세법률주의에 위배된다고 할 수는 없다. 또한 이와 같이 위 법률조항이 조세평등주의 또는 재산권 보장 원칙이나 실질적 조세법률주의에 위배되지 않는 이상, 위 법률조항이 체계정당성 원리에 위배됨으로써 헌법에 위반된다고 할 수도 없다. (3) 법 제13조 제1항 제1호가 게임 이용 용역의 공급에 대하여 과세표준을 ‘게임기에 투입된 금액에서 당첨금으로 지급된 상품권의 가액을 공제한 금액으로 한다’고 규정하지 않은 것이 재산권 보장 원칙, 실질적 조세법률주의 또는 조세평등주의에 위배되는지 여부 (가) 재산권보장원칙, 실질적 조세법률주의에 위배되는지 여부 1) 이 사건 게임기 이용자가 게임기를 이용하는 목적은 게임기에 투입한 금액에 상응하는 상품권을 매입하려는 데에 있는 것이 아니라, 게임기에 투입한 현금보다 훨씬 다액의 상품권을 획득할 수 있는 기회를 제공받으려는 데 있다. 게임기 이용자는 그 게임의 우연한 결과에 따라 상품권을 경품으로 제공받을 뿐, 상품권의 대가를 게임의 이용대가와 구분하여 게임기에 투입하는 것이 아니며, 게임기 이용자들 중 경품을 전혀 지급받지 못한 사람의 경우에는 게임장 사업자와 사이에 상품권 매매라고 볼 만한 거래 자체가 형성되지 않는다. 결국, 게임 이용 용역은 상품권의 매매와는 그 성격이 다르다고 할 것이므로, 게임기에 투입한 현금총액을 게임 이용 용역에 대한 대가와 상품권 공급에 대한 대가로 구분하지 않고 게임 이용이라는 용역 전체에 대한 대가로 볼 수도 있다 할 것이다. 2) 한편, 이 사건 게임장 영업은 각각의 게임기 이용자에게 게임기 투입금액에 비례하여 개별적으로 게임 이용 용역을 제공하는 것이므로, 게임 이용 용역에 대한 대가관계 또한 게임장 전체에서 게임을 이용한 사람들의 집단을 기준으로 할 것이 아니라 각각의 게임기 이용자를 기준으로 하여야 할 것이고, 특히 일반적으로 거래상대방이 실질적 담세자가 되는 부가가치세의 성격상 거래징수를 하기 위해서도 재화나 용역을 공급받는 자별로 과세표준이 각각 산정될 수 있어야 한다. 그런데 이러한 기준을 전제로 할 때, 만약 투입금액에서 경품용 상품권 가액을 공제한 금액을 과세표준으로 본다면 게임기 이용자들은 사전적으로는 경품획득 확률이 동일한 게임기 이용 용역을 투입금액에 비례하여 제공받았으면서도 사후적으로는 상품권의 획득 여부나 그 획득 수량이 동일하지 않아 각자 상이한 과세표준에 따른 부가가치세를 부담하게 되는 문제가 발생한다. 특히 게임기 이용자가 우연한 사정으로 투입금액보다 다액의 상품권을 경품으로 획득할 경우에는 과세표준이 영(零)이 되어 다른 게임기 이용자와는 달리 게임 이용 용역에 대한 부가가치세를 실질적으로 전혀 부담하지 않게 되는 불합리한 결과도 발생한다. 3) 전단계 세액공제방식을 채택하고 있는 우리의 부가가치세는 소득세·법인세와 달리 실질적인 소득이 아닌 형식적인 거래의 외형에 대하여 부과하는 거래세의 형태를 띠고 있으므로 비용 공제의 개념이 없고, 사업자의 손익 여부와 무관하게 부과된다. 그런데, 위 법률조항의 규정 내용을 합리적으로 해석하면, 게임장 사업자가 상품권을 경품으로 제공하는 경우에도 상품권 가액을 공제하지 않은 게임기 투입금액 전체가 부가가치세 과세표준이 된다는 것을 충분히 예상할 수 있다 할 것이다. 또한, 청구인들은 경품용 상품권 가액을 공제하지 아니한 게임 이용 대가에 대한 부가가치세 상당액을 각 게임기 이용시에 용역대가에 포함시켜 게임기 이용자들로부터 징수한 후 이를 과세관청에 신고·납부할 수도 있었을 터인데, 그리 하지 아니하고 자신들의 임의대로 산정한 과세표준을 기초로 하여 부가가치세를 신고한 결과, 추후에 과세관청에 의하여 수익에서 비용을 공제한 순이익보다도 많은 금액의 부가가치세를 부과받게 된 것이다. 더구나 과세재화가 아닌 상품권을 경품으로 지급함으로 인하여 그에 대한 매입세액을 공제받지 못하였다고 하더라도, 이는 스스로 부가가치세가 과세되지 않는 상품권을 경품으로 제공하기로 선택하였기 때문에 발생한 결과라고 할 것이다. 따라서 청구인들이 각 당해 사건의 소송에서 과세관청에 의한 비과세관행 성립여부 또는 신의성실의 원칙에 위배한 과세인지 여부를 다투어 구제를 받을 수 있는지는 별론으로 하고, 결과적으로 순이익보다 훨씬 많은 금액의 부가가치세가 과세되었다고 하더라도, 부가가치세 과세표준에 관하여 일반적·추상적으로 규정하고 있는 위 법률조항 자체가 곧바로 재산권보장원칙이나 실질적 조세법률주의에 위배된다고 할 수는 없다. (나) 조세평등주의에 위배되는지 여부 과세실무상 이 사건 게임장 사업에 대한 부가가치세 과세표준 산정이 카지노 사업과 다르게 이루어지고 있는 것은 대법원 또는 과세관청의 해석에 의한 것이고, 위 법률조항 자체로 인하여 이러한 차별취급이 발생한 것이 아니다. 또한, 앞서 본 바와 같이, 이 사건 게임장 사업은 카지노 사업과는 환전가능성에 따른 사행성의 정도 및 영업의 형태, 영업을 위한 요건, 개별소비세의 부과 여부 등에 있어서 차이가 있다 할 것이다. 따라서 입법자가 카지노 사업에 관하여 과세실무상 이루어지고 있는 것과 동일한 내용의 부가가치세 과세표준을 이 사건 게임장 사업에 관한 과세표준으로 입법하지 않았다거나, 관광진흥법 시행령에 규정된 카지노 사업의 총매출액 개념으로 이 사건 게임장 관련 과세표준을 규정하지 않았다고 하여 입법재량을 벗어나 자의적인 차별을 하였다고 할 수는 없으므로, 위 법률조항은 조세평등주의에 위배되지 않는다. (4) 소결론 위 법률조항들은 조세평등주의나 재산권보장원칙 또는 실질적 조세법률주의에 위배되지 않는다. 나. 법 제13조 제3항 중 ‘장려금’에 관한 부분이 조세평등주의나 재산권 보장 원칙 또는 실질적 조세법률주의에 위배되는지 여부 (1) 장려금의 과세표준 공제와 관련된 법 제13조 제3항의 내용 법 제13조 제3항은 ‘재화 또는 용역을 공급한 후의 그 공급가액에 대한 할인액·대손금·장려금과 이와 유사한 금액은 과세표준에서 공제하지 아니한다’고 규정하고 있다. 여기에서 ‘장려금’이란 판매촉진·시장개척 등을 목적으로 사전약정에 의하여 거래수량이나 거래금액에 따라 지급하는 금품을 말하는 것으로서, 이러한 장려금은 재화 또는 용역의 공급시기에 있어 그 공급대가의 결정과 무관하므로 부가가치세법은 장려금을 과세표준에서 공제하지 않도록 규정하고 있는 것이다. (2) 판단 (가) 사행성 게임장 사업에서 경품으로 제공되는 상품권이 위 법률조항이 규정한 ‘장려금 및 이와 유사한 금액’에 해당하는지 여부는 결국 법원에 의한 사실인정 및 그에 대한 평가와 위 법률조항의 해석에 의하여 결정될 문제이므로, 법원의 사실인정 및 법률해석을 통하여 경품용 상품권이 ‘장려금 및 이와 유사한 금액’에 해당된다면 부가가치세 과세표준에서 공제될 수 없을 것이고, 이에 해당되지 않는다면 나아가 법 제13조 제1항 제1호에서 규정한 부가가치세 과세표준에 포함될 성질의 것인지를 판단하여야 할 것이다. 그런데 일단 사업자가 거래의 상대방에게 지급한 물품이나 금원이 장려금의 성격을 가진다면 부가가치세의 성격상 과세표준에서 공제하지 않음이 상당하다 할 것이므로, 이러한 장려금을 일률적으로 과세표준에서 공제하지 않도록 규정하였다고 하여 이를 실질적 평등원칙에 위배하여 입법재량을 벗어난 자의적인 입법이라고 할 수 없으므로, 위 법률조항은 조세평등주의에 위배되지 않는다. (나) 나아가, 법원에서 경품용 상품권이 장려금과 유사하다는 이유로 부가가치세 과세표준에서 공제를 하지 않음으로써 결과적으로 청구인들에게 순이익보다 훨씬 많은 금액의 부가가치세가 부과된다고 하더라도, 각 당해사건에서 장려금의 해당 여부에 대한 법원의 판단 여하는 별론으로 하고, 일반적·추상적으로 ‘장려금 및 이와 유사한 금액’은 과세표준에서 공제하지 않도록 규정하고 있는 위 법률조항 자체가 곧바로 재산권 보장 원칙이나 실질적 조세법률주의에 위배된다고 할 수는 없다. (3) 소결론 위 법률조항은 조세평등주의나 재산권 보장 원칙 또는 실질적 조세법률주의에 위배되지 않는다. 다. 법 제17조 제1항이 전단계세액공제 방식에 근거하고 있는 것이 재산권 보장 원칙 및 실질적 조세법률주의에 위배되는지 여부 전단계세액공제 방식은 당해 과세기간 중의 매출액에 소정의 세율을 적용하여 계산한 매출세액에서 전단계매입액에 포함된 부가가치세액인 매입세액을 공제하여 원칙적으로 사업자의 자기생산 부가가치에 대해서만 과세가 이루어지도록 하는 세액산정 방식이다. 이러한 전단계세액공제 방식은 부가가치세 세액의 계산과 전가가 용이하고, 세금계산서의 수수에 의하여 거래자료가 양성화되는 등의 장점으로 인하여 부가가치세제를 시행하고 있는 거의 대부분의 나라들이 채택하고 있는바, 어떠한 방식으로 부가가치세를 부과할 것인지는 입법정책적으로 결정할 문제라고 할 것이다. 한편, 전단계세액공제 방식을 채택한 결과 부가가치세법은 부가가치를 직접적으로 부가가치세 과세대상으로 규정하지 아니하고, 부가가치를 창출할 수 있는 동적 상태인 재화 또는 용역의 공급을 과세대상으로 규정하고 있으므로, 당해 거래 단계에서 부담하는 부가가치세액이 그 단계에서 창출된 경제학적 의미의 부가가치를 기준으로 한 부가가치세액과 동일하지 않은 경우도 발생할 수 있으나, 이를 두고 전단계세액공제 방식이 부가가치세의 본질에 반한다고 단정할 수는 없다. 또한 사업을 위하여 사용되었거나 사용될 재화가 면세되거나 또는 과세대상에서 제외되는 재화일 경우 원칙적으로 매입세액이 공제되지 않는 것은 전단계세액공제 방식이 적용된 당연한 결과이며, 게임장 사업자로서는 미리 이를 예측하여 사업을 위하여 과세재화를 사용할 것인지 아니면 면세재화 또는 과세대상에서 제외되는 재화를 사용할 것인지를 얼마든지 선택할 수 있다고 할 것이다. 따라서 위 법률조항이 전단계세액공제 방식에 근거하고 있다고 하여 이를 두고 재산권 보장 원칙 및 실질적 조세법률주의에 위배된다고 할 수는 없다. 나아가 법명이 ‘부가가치세법’이라는 이유만으로 법명과 납부세액과 관련된 위 법률조항이 상호 모순되어 체계정당성 원리에 반함으로써 위헌이라고 할 수도 없다. 4. 결 론 그렇다면 이 사건 법률조항들은 헌법에 위반되지 않으므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

재판관 이강국(재판장) 이공현 조대현 김종대 민형기 이동흡 목영준 송두환 박한철