헌법재판소 2007. 1. 17. 선고 2005헌바75,2006헌바7,8(병합) 결정 법인세법제28조제1항제4호나목위헌소원등

합헌

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판시사항

가.차입금을 보유하고 있는 법인이 법인세법상 특수관계에 있는 자에게 업무와 관련없이 대통령령이 정한 가지급금 등을 지급한 경우에 이에 상당하는 차입금의 지급이자를 손금에 불산입하도록 규정하고 있는 구 법인세법(1993. 12. 31. 법률 제4664호로 개정되고, 1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전문 개정되기 전의 것) 제18조의3 제1항 제3호와 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전문 개정된 것) 제28조 제1항 제4호 나목(이하 위 조항들을 ‘이 사건 심판대상조항들’이라고 한다)이 포괄위임입법금지원칙에 위반되는지 여부(소극) 나.부당행위계산부인에 따라 대여금의 인정이자를 익금에 산입하면서 다른 한편으로 이 사건 심판대상조항들에 의해 차입금의 지급이자를 손금에 불산입하는 것이 재산권을 침해하는지 여부(소극) 다.이 사건 심판대상조항들이 ‘특수관계자’와 ‘특수관계자 이외의 자’를 차별하는 것이 조세평등주의에 위반되는지 여부(소극)

재판요지

가. 이 사건 심판대상조항들의 입법목적은, 차입금을 보유하고 있는 법인이 특수관계자에게 업무와 관련없이 가지급금 등을 지급한 경우에는 이에 상당하는 차입금의 지급이자를 손금불산입하도록 하는 조세상의 불이익을 주어, 차입금을 생산적인 부분에 사용하지 아니하고 계열사 등 특수관계자에게 대여하는 비정상적인 행위를 제한함으로써 타인자본에 의존한 무리한 기업확장으로 기업의 재무구조가 악화되는 것을 방지하고, 기업자금의 생산적 운용을 통한 기업의 건전한 경제활동을 유도하는 데 있다. 이러한 입법목적을 달성하기 위하여 손금불산입에 해당하는 ‘가지급금 등’의 범위를 어떻게 정할 것인가는 금융시장 및 실물경제의 상황 등 국가의 경제사정이나 국가의 기업정책 등 여러 가지 경제상황의 변화에 따라 달라져야 할 성질의 것이므로, 이에 관한 세부적인 사항은 국회 제정의 법률에 비하여 보다 탄력적인 행정입법에 위임할 필요성이 인정된다. 또한 이 사건 심판대상조항들은 ‘ 제20조의 규정에 의한 특수관계에 있는 자’나 ‘ 제52조 제1항의 규정에 의한 특수관계자’에게 지급한다고 하여 지급 대상을 한정하고, ‘업무와 관련 없는 자금’으로 자금의 성격을 제한하며, ‘가지급금 등’이라는 예시를 통해 가지급금과 유사한 성격의 자금으로 범위를 구체적으로 한정함으로써 그로부터 대통령령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있으므로 헌법이 정한 위임입법의 한계를 준수하고 있다. 나. 이 사건 심판대상조항들의 입법목적은 앞에서 본 바와 같은바, 그 정당성은 인정되며 이 사건 손금불산입제도는 법인세의 부담을 증가시킴으로써 이러한 입법목적 달성을 유도하기 위한 것이므로 그 방법의 적절성도 인정된다. 이 사건 손금불산입제도의 입법목적은 앞에서 본 바와 같은 반면, 부당행위계산부인에 따른 인정이자 익금산입제도는 법인과 특수관계에 있는 자와의 거래가 경제적 합리성을 무시하여 조세법적 측면에서 부당한 것이라고 보일 때 과세권자가 객관적으로 타당하다고 인정되는 소득이 있었던 것으로 의제하여 과세함으로써, 과세의 공평을 기하고 조세회피행위를 방지하고자 하는 입법목적을 가지고 있다. 이와 같이 양 제도는 상이한 입법목적을 위해 서로 다른 적용요건을 가지고 있으므로 어느 경우에 우연히 양자의 요건을 동시에 갖춤으로써 두 제도가 함께 적용된다 하더라도 그것이 하나의 행위에 대한 이중의 제재라든가 동일한 담세물에 대한 중복과세라고는 보기 어렵고, 따라서 피해 최소성의 원칙에 반한다고 할 수 없다. 나아가 이 사건 심판대상조항들의 입법목적인 차입금 유입 억제를 통한 기업의 건전한 재무구조유도와 기업자금의 생산적 운용이라는 조세정책적 공익은 차입금에 대한 지급이자 손금불산입에 따른 법인세 증가라는 사익에 비해 결코 작다고 할 수 없으므로 법익의 균형성을 상실하였다고 볼 수도 없다. 결국 부당행위계산부인과 함께 손금불산입 적용을 받는 것은 실질과세원칙과 과잉금지원칙에 위배되지 않는다고 할 것으로 재산권을 침해하지 않는다. 다. 이 사건 심판대상조항들에 의해 규율의 대상이 되는 특수관계자는 법인이 기업자금을 생산적인 부분에 사용하지 아니하고 업무와 관련 없는 가지급금 등을 지급할 가능성이 높은 집단을 조세정책적 필요에 의해 특별히 구별지어 규율하고 있는 것이다. 그러므로 기업의 재무구조가 악화되는 것을 방지하고 기업자금의 생산적 운용을 통한 기업의 건전한 경제활동을 유도하기 위하여 법인이 업무와 관련없이 가지급금 등을 지급할 가능성이 높은 특수관계자를 특수관계자 이외의 자와 달리 취급하는 것은 합리적인 사유에 의한 차별로서 조세평등주의에 위반되지 않는다.

참조조문

구 법인세법(1993. 12. 31. 법률 제4664호로 개정되고, 1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전문 개정되기 전의 것) 제18조의3 제1항 제3호, 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전문 개정된 것) 제28조 제1항 제4호 나목

참조판례

가. 헌재 1996. 6. 26. 93헌바2, 판례집 8-1, 525, 533, 헌재 1996. 8. 29. 95헌바36, 판례집 8-2, 90, 99, 헌재 1997. 10. 30. 96헌바92등, 판례집 9-2, 478, 496, 헌재 1999. 1. 28. 97헌바90, 판례집 11-1, 19, 28-29, 헌재 2001. 9. 27. 2001헌바11, 판례집 13-2, 332, 336, 헌재 2002. 3. 28. 2001헌바24등, 판례집 14-1, 174, 183 나. 헌재 1990. 9. 3. 89헌가95, 판례집 2, 245, 260, 헌재 2006. 4. 27. 2004헌가19, 판례집 18-1상, 459, 473 다. 헌재 1989. 7. 21. 89헌마38, 판례집 1, 131, 141-142, 헌재 1996. 8. 29. 95헌바41, 판례집 8-2, 107, 116-117, 헌재 2001. 12. 20. 2000헌바54, 판례집 13-2, 819, 824, 헌재 2003. 1. 30. 2002헌바65, 판례집 15-1, 121, 128, 헌재 2003. 7. 24. 2000헌바28, 판례집 15-2상, 38, 49, 헌재 2006. 4. 27. 2004헌가19, 판례집 18-1, 459, 471

헌법재판소

전원재판부

결정

사건

2005헌바75,2006헌바7,8(병합) 법인세법제28조제1항제4호나목위헌소원등

청구인

주식회사 ○○(2005헌바75)외 2(대리인 변호사 ○○○○ ○○)

원심판결

인천지방법원 2004구합4042법인세부과처분취소(2005헌바75),서울고등법원 2004누15415법인세등부과처분취소(2006헌바7),서울고등법원 2005누953법인세등부과처분취소(2006헌바8)

판결선고

2007. 01. 17.

주 문

구 법인세법(1993. 12. 31. 법률 제4664호로 개정되고, 1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전문 개정되기 전의 것) 제18조의3 제1항 제3호와 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전문 개정된 것) 제28조 제1항 제4호 나목은 헌법에 위반되지 아니한다.

이 유

1. 사건의 개요와 심판의 대상 가. 사건의 개요 (1) 2005헌바75 (가) 청구인 주식회사 ○○(이하 ‘청구인 ○○’이라고 한다)은 인천과 군산에서 항만하역·창고·운송업을 운영하고 있는 코스닥 등록법인으로서, 1999. 6. 30. ⊙⊙은행에 금 30억 원의 정기예금을 하고, 그 정기예금을 담보로 제공하여 법인세법 시행령 제87조 제1항 소정의 ‘특수관계에 있는 자’에 해당하는 청구외 △△ 주식회사가 위 은행으로부터 금 30억 원을 대출받도록 하여주었다. (나) 이에 인천세무서장은 청구인 ○○이 위 정기예금을 담보로 제공한 것은 위 특수관계에 있는 자에게 업무와 관련없이 자금을 대여한 것이라고 보아, 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전문 개정된 것, 이하 ‘법인세법’이라고 한다) 제28조 제1항 제4호 나목, 같은 법 시행령 제53조 제1항, 제2항에 따라 그 대여액에 상당하는 차입금의 이자를 손금에 불산입하고, 법인세법 제52조 제1항에 따라 대여액의 인정이자를 익금에 가산하는 등하여 2003. 9. 15. 청구인에게 1999사업연도 귀속 법인세 112,805,250원, 2000사업연도 귀속 법인세 164,835,340원, 2001사업연도 귀속 법인세 127,805,250원, 2002사업연도 귀속 법인세 75,952,630원을 각 부과하였다. (다) 이에 청구인 ○○은 위 부과처분 중 법인세법 제28조 제1항 제4호 나목에 의한 지급이자 손금불산입에 따른 추징법인세 331,764,460원의 취소를 구하는 소송을 인천지방법원에 제기(2004구합4042)하여 그 소송 계속 중, 위 부과처분의 근거가 된 법인세법 제28조 제1항 제4호 나목이 헌법에 위반된다며 위헌법률심판제청을 신청( 2005아94)하였으나 2005. 7. 7. 위 신청이 기각되자, 같은 해 8. 24. 헌법재판소법 제68조 제2항에 따라 이 사건 헌법소원심판( 2005헌바75)을 청구하였다. (2) 2006헌바7과 2006헌바8 (가) 청구인 □□석유화학 주식회사(이하 ‘청구인 □□석유화학’이라고 한다)와 청구인 주식회사 □□(이하 ‘청구인 □□’라고 한다)는 □□그룹의 계열회사로서 □□종합금융 주식회사(이하 ‘□□종금’이라고 한다)와는 법인세법상 특수관계에 있는 법인이다. □□종금은 1997. 11. 29. IMF체제하에서 구조조정에 대비하여 국제결제은행 기준 자기자본비율을 높이기 위하여 발행이자율과 표면이자율 각 13%, 이자 지급일 매 3개월 단위 후급, 만기 2003. 5. 29.로 된 후순위채권 896억 원 상당을 발행하였고, 같은 날 ▽▽증권 주식회사(이하 ‘▽▽증권’이라 한다)는 위 후순위채권을 총액인수하였으며, 같은 날 청구인 □□석유화학과 청구인 □□를 비롯한 □□그룹 9개 계열사는 ▽▽증권으로부터 위 후순위채권 모두를 나누어 매입하였는데, 청구인 □□석유화학과 청구인 □□는 그 중 각 100억 원 상당의 후순위채권을 매입하였다. (나) 청구인 □□는 1998. 9. 21.부터 1999. 1. 6.까지 사이에 ◇◇증권 주식회사가 발행한 300억 원 상당의 단기 공사채형 수익증권(수익율 8.8%～11.6%)을 3차례에 걸쳐 매입하였다가 매각하였고, 1998. 11. 13.에는 ◎◎증권 주식회사가 발행한 400억 원 상당의 수익증권(수익율 9.0%)을 매입하였다가 1998. 12. 30. 매각하였다. 그런데 청구인 □□가 위와 같이 위 투신사들의 수익증권(이하 ‘이 사건 수익증권’이라고 한다)을 매입할 즈음, 위 투신사들은 청구인 □□와 법인세법상 특수관계에 있는 주식회사 □□금속(이하 ‘□□금속’이라고 한다)의 기업어음을 위 수익증권 금액만큼 매입하였고, 같은 날 청구인 □□는 위 기업어음채무를 담보하기 위하여 위 투신사들에게 이 사건 수익증권에 관하여 질권을 설정하여 주었다. 청구인 □□를 비롯한 □□그룹 7개 계열사는 1998. 7.부터 같은 해 11. 사이에 위와 같이 금융기관 등에 저리로 자금을 예치한 후 해당 금융기관으로 하여금 □□금속의 기업어음 총 5,976억 원 상당을 매입하게 하였다. (다) 먼저 영등포세무서장은 청구인 □□석유화학과 청구인 □□가 위와 같이 □□종금의 후순위채권을 매입한 데 대하여 위 후순위채권 매입자금은 청구인 □□석유화학과 청구인 □□가 특수관계자인 □□종금에게 업무와 관련없이 가지급금을 지급한 것에 해당한다고 보아, 구 법인세법(1993. 12. 31. 법률 제4664호로 개정되고, 1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전문 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법’이라고 한다) 제18조의3 제1항 제3호와 법인세법 제28조 제1항 제4호 나목 등에 따라 청구인 □□석유화학과 청구인 □□가 손금에 산입한 지급이자 중 총 차입금에 대한 위 가지급금의 비율에 상응하는 지급이자를 해당 사업연도의 손금에 불산입하는 한편, 청구인 □□석유화학과 청구인 □□가 위 후순위채권을 매입한 것은 특수관계자에게 낮은 이율로 금전을 대여한 것으로 보아 구 법인세법 제20조 등에 따라 부당행위계산부인을 하여 위 대여금의 인정이자를 익금에 가산하였다. (라) 또한 영등포세무서장은 청구인 □□가 ◇◇증권 주식회사와 ◎◎증권 주식회사로부터 이 사건 수익증권을 매입하여 담보로 제공하고 위 투신사들로 하여금 □□ 금속의 기업어음을 동액 상당 매입하게 한 데 대하여, 이 사건 수입증권 매입자금을 청구인 □□가 특수관계자인 □□금속에게 업무와 관련없이 지급한 가지급금이라고 보아, 구 법인세법 제18조의3 제1항 제3호와 법인세법 제28조 제1항 제4호 나목 등에 따라 청구인 □□가 손금에 산입한 지급이자 중 총 차입금에 대한 위 가지급금의 비율에 상응하는 지급이자를 해당 사업연도의 손금에 불산입하는 한편, 청구인 □□가 이 사건 수익증권을 매입한 것은 특수관계자에게 낮은 이율로 금전을 대여한 것으로 보아 구 법인세법 제20조 등에 따라 부당행위계산부인을 하여 위 대여금의 인정이자를 익금에 가산하였다. (마) 결국 영등포세무서장은 2001 5. 15. 청구인 □□에 대하여 1997사업연도 법인세 22,117,880원, 1998사업연도 법인세 1,795,899,790원과 농어촌특별세 229,422,530원, 1999사업연도 법인세 1,745,237,990원을 결정·고지하고, 2001. 6. 18. 2000사업연도 법인세 331,817,690원을 결정·고지하였으며, 2002. 12. 10. 청구인 □□석유화학에 대하여 1999사업연도 법인세 287,372,050원, 2000사업연도 법인세 590,940,260원, 2001사업연도 법인세 306,978,890원을 결정·고지하였다. (바) 이에 청구인 □□석유화학과 청구인 □□는 영등포세무서장을 상대로 서울행정법원에 위 법인세 부과처분의 취소를 구하는 소송( 2003구합25147, 2002구합40569)을 제기하였으나 패소하자, 서울고등법원에 항소( 2004누15415, 2005누953)하여 소송 진행 중, 구 법인세법 제18조의3 제1항 제3호와 법인세법 제28조 제1항 제4호에 대하여 위헌법률심판제청을 신청( 2005아178, 2005아209)하였으나 2005. 12. 20.과 2005. 12. 27. 위 신청이 각 기각되자, 2006. 1. 27. 이 사건 헌법소원심판( 2006헌바7, 2006헌바8)을 청구하였다. 나. 심판의 대상 이 사건 심판의 대상은 ① 구 법인세법(1993. 12. 31. 법률 제4664호로 개정되고, 1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전문 개정되기 전의 것) 제18조의3 제1항 제3호(이하 ‘이 사건 구 법인세법 조항’이라고 한다)와 ② 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전문 개정된 것) 제28조 제1항 제4호 나목(이하 ‘이 사건 법인세법 조항’이라고 한다)의 위헌 여부라고 할 것이다(이하 위 조항들을 ‘이 사건 심판대상조항들’이라고 한다). 이 사건 심판대상조항들과 관련조항의 내용은 다음과 같다. [심판대상조항] 구 법인세법(1993. 12. 31. 법률 제4664호로 개정되고, 1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전문 개정되기 전의 것) 제18조의3(지급이자의 손금불산입) ① 다음 각 호의 1에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인에 대하여는 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액(차입금 중 당해 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)은 각 사업연도의 소득금액계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다. 3. 제20조의 규정에 의한 특수관계에 있는 자에게 업무와 관련없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령이 정하는 것 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전문 개정된 것) 제28조(지급이자의 손금불산입) ① 다음 각 호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다. 4.다음 각 목의 1에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 당해 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다) 나. 제52조 제1항의 규정에 의한 특수관계자에게 당해 법인의 업무와 관련없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령이 정하는 것 [관련조항] [별지] 참조 2.청구인들의 주장, 법원의 위헌제청신청 기각이유 및 관계기관의 의견 가. 청구인들의 주장 ①이 사건 심판대상조항들은 가지급금의 기준을 전혀 정하지 않은 채 “등으로서 대통령령이 정하는 것”으로 규정하여 과세요건을 포괄적으로 대통령령에 위임하였으므로 헌법 제59조의 조세법률주의 및 헌법 제75조의 포괄위임입법금지원칙에 위반된다. ②당해 법인이 특수관계자에게 이 사건 심판대상조항들에서 규정하고 있는 ‘당해 법인의 업무와 관련없이 지급한 가지급금’을 대여한 경우 그에 대하여는 법인세법상의 부당행위계산 부인규정에 의하여 그 대여금에 대한 인정이자를 익금에 산입하여 당해 법인의 소득금액을 계산함에도 불구하고, 이 사건 심판대상조항들에 의하여 그 대여액에 상당하는 차입금의 지급이자를 손금에 불산입하게 되는바, 이는 결국 하나의 행위에 대하여 차입금 지급이자 손금불산입과 부당행위계산 부인에 의한 인정이자 익금산입이 동시에 적용되어 이중으로 과세를 하는 것이 되므로 과잉금지의 원칙에 위반되어 청구인의 재산권을 침해한다. ③이 사건 심판대상조항들은 특수관계자와의 거래를 통상인과의 거래보다 불리하게 차별하므로 헌법 제11조의 평등권을 침해한다. 나. 법원의 위헌제청신청 기각이유 (1) 이 사건 심판대상조항들의 입법취지는 재무구조가 취약한 법인이 타인 자본에 의존하여 자금을 비생산적으로 활용하는 것을 규제함으로써 기업의 재무구조를 개선하고 건전한 경제활동을 유도하여 기업의 경쟁력을 강화하기 위한 것이라 할 것으로 위와 같은 입법취지를 달성하기 위하여 손금불산입에 해당하는 업무와 관련없이 지급한 가지급금의 범위를 어떻게 정할 것인가는 금융시장 및 실물경제의 상황 등 국가의 경제사정이나 국가의 기업정책 등 여러 가지 경제상황의 변화에 따라 달라져야 할 성질의 것이므로, 그 범위를 국회에서 제정한 법률로 모두 규율한다는 것은 불가능하거나 부적당하다. 또한, 이 사건 심판대상조항들은 손금불산입에 해당되는 가지급금의 범위를 정함에 있어 단순히 “대통령령이 정하는 것”이라고 하지 않고, “특수관계자에게 당해 법인의 업무와 관련없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령이 정하는 것”이라고 규정함으로써, 가지급금의 범위에 관하여 상당히 구체적으로 범위를 한정하여 대통령령에 위임하고 있으므로 헌법상 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙에 반하는 것으로 볼 수 없다. (2) 부당행위계산 부인규정의 취지는 당해 법인이 특수관계자에게 금전을 무상 또는 저리로 대여하는 등, 특수관계자와의 거래에 있어 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아니하고 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시켰다고 인정되는 경우, 과세권자가 이를 부인하고 법령에 정하는 방법에 의하여 객관적이고 타당하다고 보이는 소득이 있는 것으로 의제함으로써 당해 법인에 귀속되어야 할 수익을 계산하여 당해 법인의 각 사업연도 소득에 가산함으로써 조세부담의 공평을 기하는 데 있다고 할 것으로 이 사건 심판대상조항들의 입법취지와 상이하다. 또한 이 사건 심판대상조항들과 부당행위계산 부인에 의한 인정이자 산입규정은 그 적용요건과 효과를 달리하므로 모든 사안에 있어 반드시 동시에 적용된다고 볼 수 없으며, 우연히 같이 적용된다 하여 이를 이중 제재에 해당한다거나 과잉금지의 원칙 또는 재산권보장의 원칙에 반한다고 볼 수는 없다. (3) 나아가, 이 사건 심판대상조항들은 당해 법인이 특수관계자에게 업무와 관련없이 가지급금 등을 지급하는 경우에 적용되므로 당해 법인이 특수관계자 이외의 자에게 업무와 관련없이 가지급금 등을 지급하는 경우에는 적용되지 않으나, 당해 법인과 특수관계자 사이에는 임원, 주주, 계열회사 등의 관계에 있어 당해 법인의 사주가 자신의 개인적인 필요에 의하여 또는 특수관계에 있는 계열기업들 상호간의 자금대여나 지급보증 등을 위하여 업무와 관련없이 자금을 대여하는 것은 많이 볼 수 있는 거래인 반면, 당해 법인이 아무런 관계가 없는 특수관계자 이외의 자에게 업무와 관련없이 자금을 대여하는 것과 같은 거래는 수익의 창출을 목적으로 하는 영리법인의 경우 정상적이고 합리적인 거래라고 보기 어렵고, 실제로 이와 같은 거래가 일반적인 거래형태라고 보기도 어렵다는 점에서 보면, 특수관계자에 대한 가지급금에 대해서만 이 사건 심판대상조항들을 적용하는 것은 합리적인 사유에 의한 차별로서 조세평등의 원칙에 반한다고 보기도 어렵다. 다. 재정경제부장관 및 국세청장의 의견 법원의 위헌제청신청 기각이유와 대체로 같다. 3. 판 단 가. 포괄위임입법금지원칙 위반 여부 (1) 법률의 위임은 반드시 구체적이고 개별적으로 한정된 사항에 대하여 행해져야 한다. 그렇지 아니하고 일반적이고 포괄적인 위임을 한다면 이는 사실상 입법권을 백지위임하는 것이나 다름없어 의회입법의 원칙이나 법치주의를 부인하는 것이 되고 행정권의 부당한 자의와 기본권행사에 대한 무제한적 침해를 초래할 위험이 있기 때문이다. 헌법 제75조는 위임입법의 근거조문임과 동시에 그 범위와 한계를 제시하고 있는데 ‘법률에서 구체적인 범위를 정하여 위임받은 사항’이란 법률에 이미 대통령령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 구체적으로 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률로부터 대통령령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미한다( 헌재 1996. 8. 29. 95헌바36, 판례집 8-2, 90, 99; 헌재 1999. 1. 28. 97헌바90, 판례집 11-1, 19, 28-29 등 참조). 또한 위임의 구체성·명확성 내지 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것이 아니라 관련 법조항 전체를 유기적·체계적으로 종합하여 판단하여야 하고 위임된 사항의 성질에 따라 구체적·개별적으로 검토하여야 할 것이다( 헌재 1996. 6. 26. 93헌바2, 판례집 8-1, 525, 533; 헌재 2002. 3. 28. 2001헌바24등, 판례집 14-1, 174, 183 등 참조). (2) 이 사건 심판대상조항들의 입법목적은, 차입금을 보유하고 있는 법인이 특수관계자에게 업무와 관련없이 가지급금 등을 지급한 경우에는 이에 상당하는 차입금의 지급이자를 손금불산입하도록 하는 조세상의 불이익을 주어, 차입금을 생산적인 부분에 사용하지 아니하고 계열사 등 특수관계자에게 대여하는 비정상적인 행위를 제한함으로써 타인자본에 의존한 무리한 기업확장으로 기업의 재무구조가 악화되는 것을 방지하고, 기업자금의 생산적 운용을 통한 기업의 건전한 경제활동을 유도하는 데 있다. 이러한 입법목적을 달성하기 위하여 손금불산입에 해당하는 ‘업무와 관련없이 지급한 가지급금 등’에서 ‘가지급금 등’의 범위를 어떻게 정할 것인가는 금융시장 및 실물경제의 상황 등 국가의 경제사정이나 국가의 기업정책 등 여러 가지 경제상황의 변화에 따라 달라져야 할 성질의 것이므로, 그 범위를 국회에서 제정한 법률로 모두 규율한다는 것은 불가능하거나 부적당하다( 헌재 1997. 10. 30. 96헌바92등, 판례집 9-2, 478, 496; 헌재 2001. 9. 27. 2001헌바11, 판례집 13-2, 332, 336 참조). 이러한 사정을 고려할 때, 이에 관한 세부적인 사항은 국회제정의 법률에 비하여 보다 탄력적인 행정입법에 위임할 필요성이 인정된다. (3) 행정입법의 위임이 필요하다고 하여도 이것은 무제한적인 위임을 의미하는 것은 아니며 일정한 헌법적 한계를 지니는데, 앞에서 본 바와 같이 법률에 이미 대통령령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 구체적으로 규정되어 있어서 당해 법률로부터 대통령령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 한다. (4) 이 사건 심판대상조항들은, 차입금 지급이자 손금불산입의 대상을 대통령령에 포괄적으로 위임하지 않고, ‘ 제20조의 규정에 의한 특수관계에 있는 자에게 업무와 관련없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령이 정하는 것’(이 사건 구 법인세법 조항)이나 ‘ 제52조 제1항의 규정에 의한 특수관계자에게 당해 법인의 업무와 관련없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령이 정하는 것’(이 사건 법인세법 조항)이라고 하여 구체적으로 범위를 제한하고 있다. 즉, ① ‘ 제20조의 규정에 의한 특수관계에 있는 자’나 ‘ 제52조 제1항의 규정에 의한 특수관계자’에게 지급한다고 하여 지급 대상을 한정하고, ② ‘업무와 관련 없는 자금’으로 자금의 성격을 제한하며, ③ ‘가지급금 등’이라는 예시를 통해 가지급금과 유사한 성격의 자금으로 범위를 구체적으로 한정하고 있다. 그렇다면 이 사건 심판대상조항들은 규율 대상이 되는 자금의 범위에 대하여 상당히 구체적으로 범위를 한정하여 하위법규인 대통령령에 위임함으로써 보다 세부적인 유형과 판정기준을 그때그때의 사회경제적 상황에 따라 탄력적으로 정할 수 있도록 한 것으로서, 그로부터 대통령령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있으므로 헌법이 정한 위임입법의 한계를 준수하고 있다 할 것이다. (5)결국 이 사건 심판대상조항들은 헌법 제59조의 조세법률주의와 헌법 제75조의 포괄위임입법금지원칙에 위반되지 않는다. 나. 재산권 침해 여부 (1) 청구인들의 주장과 심사 기준 차입금을 보유하고 있는 법인이 특수관계자에게 업무와 관련없이 가지급금 등을 대여한 경우 이 사건 심판대상조항들에 의하여 그 대여액에 상당하는 차입금의 지급이자는 손금에 산입되지 아니함은 앞에서 본 바와 같다. 한편 우리 법인세법은 부당행위계산부인제도를 채택하고 있는바, 법 제52조는, ‘①특수관계자와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 관계없이 소득금액을 계산할 수 있다. ② 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함한다)을 기준으로 한다.’라고 규정하고, 그 시행령 제88조 제1항 제6호는, 위와 같은 경우로서 ‘금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우’를 들면서, 제89조 제3항은, ‘위 금전의 대여 또는 차용에 있어서는 재정경제부령이 정하는 당좌대출이자율(이하 “당좌대출이자율”이라 한다)을 시가로 한다. 다만, 당해 법인에게 당좌대출이자율보다 높은 이자율의 차입금이 있는 경우 그 차입금에 상당하는 금액의 대여금에 대하여는 당해 이자율로 한다.’라고 규정하고, 제5항에서 ‘ 제88조의 규정에 의한 부당행위계산에 해당하는 경우에는 법 제52조 제1항의 규정에 의하여 제1항 내지 제4항의 규정에 의한 시가와의 차액 등을 익금에 산입하여 당해 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다.’라고 규정하고 있다. 결국 법인이 특수관계자에게 정상 이율 미만으로 대여한 경우에는 정상이율과의 차이에 해당하는 이자부분(이하 ‘인정이자’라고 한다)이 익금으로 산입되게 된다. 청구인들은, 특수관계자에 대한 가지급금 등 대여금에 관하여 한편으로는 그 인정이자를 익금에 산입하도록 하면서, 다른 한편으로는 그 이자 상당액을 손금에 불산입하는 것은 하나의 행위에 대하여 이중으로 제재를 가하는 것이나 동일한 담세물에 대하여 중복하여 과세하는 것으로서, 실질과세원칙과 과잉금지원칙에 위반하여 재산권을 침해하는 것이라고 주장한다. 먼저 국민의 기본권을 제한하는 법률은 그 제한의 방법에 있어서도 일정한 원칙의 준수가 요구되는바, 국민의 기본권을 제한하려는 입법의 목적이 헌법 및 법률의 체제상 그 정당성이 인정되어야 하고, 그 목적의 달성을 위하여 그 방법이 효과적이고 적절하여야 하며, 입법권자가 선택한 기본권 제한의 조치가 입법목적달성을 위하여 설사 적절하다 할지라도 보다 완화된 형태나 방법을 모색함으로써 기본권의 제한은 필요한 최소한도에 그치도록 하여야 하며, 그 입법에 의하여 보호하려는 공익과 침해되는 사익을 비교 형량할 때 보호되는 공익이 더 커야 한다( 헌재 1990. 9. 3. 89헌가95, 판례집 2, 245, 260; 헌재 2006. 4. 27. 2004헌가19, 판례집 18-1상, 459, 473 등 참조). 그러므로 이 사건에서와 같이 부당행위계산부인과 함께 손금불산입 적용을 받는 것이 비례의 원칙에 부합하는지에 관하여 본다. (2) 비례의 원칙 위반 여부 (가) 목적의 정당성 이 사건 심판대상조항들의 입법목적은 앞의 3-가-(2)항에서 설시한 바와 같은바, 그 정당성이 인정된다. (나) 방법의 적절성 차입금을 보유한 법인이 특수관계자에게 업무와 관련없이 지급한 가지급금 등에 대하여 이에 상당하는 차입금의 지급이자를 손금에 산입하지 못하도록 규정한 이 사건 손금불산입제도는 법인세의 부담을 증가시킴으로써 이러한 입법목적 달성을 유도하기 위한 것이므로 그 방법의 적절성이 인정된다. 나아가 이 사건 손금불산입제도와 부당행위계산부인에 따른 인정이자 익금산입제도가 일정한 경우 동시에 적용된다 하더라도 두 제도는 뒤에서 보는 바와 같이 그 입법목적 및 적용요건에서 상이하므로, 인정이자 익금산입제도와 별도로 이 사건 손금불산입제도를 적용하는 것이 부적절하다고는 할 수 없다. (다) 피해의 최소성 부당행위계산부인에 따른 인정이자 익금산입과 별도로 이 사건 손금불산입을 하는 것이 피해의 최소성원칙에 반하는지 여부를 본다. 먼저 이 사건 손금불산입제도의 입법목적은 앞에서 본 바와 같은 반면, 인정이자 익금산입제도는 법인과 특수관계에 있는 자와의 거래가 경제적 합리성을 무시하여 조세법적 측면에서 부당한 것이라고 보일 때 과세권자가 객관적으로 타당하다고 인정되는 소득이 있었던 것으로 의제하여 과세함으로써, 과세의 공평을 기하고 조세회피행위를 방지하고자 하는 입법목적을 가지고 있다. 그리하여 양 제도는 이러한 조세정책적 목적에 필요한 범위 내에서 그 적용요건을 달리 규율하고 있다. 이 사건 손금불산입제도와 인정이자 익금산입제도는, ‘특수관계자에 대한 대여’라는 점에서만 공통될 뿐, 전자가 ‘비업무성’을 요구하는 데 반하여 후자는 이를 필요로 하지 않고, 전자가 ‘차입금 보유’를 전제로 함에 반하여 후자는 이를 전제로 하지 않는다. 반면 후자가 ‘정상 미만의 이율’을 전제로 하는 데 반하여 전자는 이율과는 무관하다. 그러므로 법인이 특수관계자에게 대여하더라도, 법인이 차입금을 보유하지 않거나 업무관련성이 있거나 정상적인 이자율 이상으로 대여한다면 이러한 중복 적용의 위험은 발생하지 않는다. 이와 같이 양 제도는 상이한 입법목적을 위해 서로 다른 적용요건을 가지고 있으므로 어느 경우에 우연히 양자의 요건을 동시에 갖춤으로써 두 제도가 함께 적용된다 하더라도 그것이 하나의 행위에 대한 이중의 제재라든가 동일한 담세물에 대한 중복과세라고는 보기 어렵고, 따라서 피해 최소성의 원칙에 반한다고 할 수 없다. (라) 법익의 균형성 이 사건 심판대상조항들의 입법목적인 차입금 유입 억제를 통한 기업의 건전한 재무구조유도와 기업자금의 생산적 운용이라는 조세정책적 공익은 차입금에 대한 지급이자 손금불산입에 따른 법인세 증가라는 사익에 비해 결코 작다고 할 수 없으므로 법익의 균형성을 상실하였다고 볼 수 없다. 나아가 이 사건 손금불산입제도와 인정이자 익금산입제도의 각 입법목적에 비추어 볼 때, 후자와 별도로 전자를 규정함으로써 청구인들의 법인세 부담을 증가시키는 것이 법익의 균형성을 상실한 것이라고 볼 수도 없다. (3) 결국 이 사건에서와 같이 부당행위계산부인과 함께 손금불산입 적용을 받는 것은 실질과세원칙과 과잉금지원칙에 위배되지 않는다고 할 것이므로, 이 사건 심판대상조항들은 헌법에 위반하여 청구인들의 재산권을 침해하지 않는다. 다. 조세평등주의 위반 여부 (1) 조세평등주의는 헌법 제11조 제1항에 의한 평등의 원칙 또는 차별금지의 원칙의 조세법적 표현이라고 할 수 있다. 그리하여 조세평등주의는 정의의 이념에 따라 ‘평등한 것은 평등하게’, 그리고 ‘불평등한 것은 불평등하게’ 취급함으로써 조세법의 입법과정이나 집행과정에서 조세정의를 실현하려는 원칙이라고 할 수 있다( 헌재 1989. 7. 21. 89헌마38, 판례집 1, 131, 141-142; 헌재 2003. 1. 30. 2002헌바65, 판례집 15-1, 121, 128). 다만 조세평등주의는 국민에 대하여 절대적인 평등을 보장하는 것이 아니라, 합리적인 이유 없이 차별하는 것을 금지하는 취지이므로, 규율하고자 하는 대상의 본질적 차이에 상응하여 법적으로 차별하는 것은 그 차별이 합리성을 가지는 한 조세평등주의에 위반된다고 볼 수 없다. 또한 오늘날 조세는 국가의 재정수요를 충족시킨다고 하는 본래의 기능 외에도 소득의 재분배, 자원의 적정배분, 경기의 조정 등 여러 가지 기능을 가지고 있으므로, 국민의 조세부담을 정함에 있어서 재정·경제·사회정책 등 국정전반에 걸친 종합적인 정책판단을 필요로 할 뿐만 아니라, 과세요건을 정함에 있어서 극히 전문기술적인 판단을 필요로 한다. 따라서 조세법규를 어떠한 내용으로 규정할 것인지에 관하여는 입법자가 국가재정, 사회경제, 국민소득, 국민생활 등의 실태에 관하여 정확한 자료를 기초로 하여 정책적, 기술적인 판단에 의하여 정하여야 하는 문제이므로, 이는 입법자의 입법형성적 재량에 기초한 정책적·기술적 판단에 맡겨져 있다고 할 수 있다( 헌재 1996. 8. 29. 95헌바41, 판례집 8-2, 107, 116-117; 헌재 2001. 12. 20. 2000헌바54, 판례집 13-2, 819, 824). (2) 이 사건 심판대상조항들은 법률상 규정된 ‘특수관계자’에 대한 차입금에 대한 지급이자를 손금에 불산입하도록 하고 있으므로 ‘특수관계자’와 ‘특수관계자 이외의 자’를 법률상 차별하고 있다. 그런데 이 사건 심판대상조항들에 의해 규율의 대상이 되는 특수관계자는, ①임원의 임명권의 행사나 사업방침의 결정 등 당해 법인의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자와 그 친족, ②소액주주를 제외한 주주 등과 그 친족, ③이러한 자가 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 다른 법인 등으로( 구 법인세법 시행령 제46조 제1항, 법인세법 시행령 제87조), 법인이 기업자금을 생산적인 부분에 사용하지 아니하고 업무와 관련 없는 가지급금 등을 지급할 가능성이 높은 집단을 조세정책적 필요에 의해 특별히 구별지어 규율하고 있는 것이다( 헌재 2003. 7. 24. 2000헌바28, 판례집 15-2상, 38, 49; 헌재 2006. 4. 27. 2004헌가19, 판례집 18-1, 459, 471 참조). 그러므로 기업의 재무구조가 악화되는 것을 방지하고 기업자금의 생산적 운용을 통한 기업의 건전한 경제활동을 유도하기 위하여 법인이 업무와 관련없이 가지급금 등을 지급할 가능성이 높은 특수관계자를 특수관계자 이외의 자와 달리 취급하는 것은 합리적인 사유에 의한 차별로서 조세평등주의에 위반되지 않는다. 4. 결 론 그렇다면 이 사건 심판대상조항들은 재산권보장에 관하여 우리 헌법상 포괄위임입법금지원칙, 실질과세원칙, 과잉금지원칙 및 평등원칙에 위반되지 아니하므로 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

재판관 주선회(재판장) 이공현 조대현 김희옥 김종대 민형기 이동흡 목영준(주심)