헌법재판소 2002. 9. 19. 선고 2001헌바101,2002헌바37(병합) 결정 구상속세및증여세법제19조제1항단서등위헌소원

각하, 합헌

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판시사항

구 상속세및증여세법(1999. 12. 28. 법률 제6048호로 개정되기 전의 것) 제19조 제1항 단서 중 " 제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자에게 증여한 재산의 가액을 차감한 가액"이라는 부분(이하 '이 사건 제19조 차감규정'이라 한다)이 배우자 증여공제가 인정되는 사전증여가액을 배우자 상속공제시 차감하여 상속세가 부과될 수 있도록 함으로써 헌법상 재산권 보장의 원칙, 평등의 원칙 및 실질적 조세법률주의에 위배하는 것인지 여부(소극)

재판요지

헌법재판소는 이미 이 사건 제19조 차감규정과 내용이 동일한 구 상속세법(1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되고 1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문개정되기 전의 것) 제11조 제1항 제1호 나목 단서 중, " 제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자에게 증여한 재산의 가액을 차감한 금액" 부분에 대하여 헌법에 합치한다고 선고한 바 있는데, 이 사건에서 이와 달리 판단하여야 할 특별한 사정변경이 없다. 또한, 이 사건 제19조 차감규정에 의해 배우자로부터 증여를 받은 후 배우자가 5년 내에 사망하였는 지의 여부에 따라 배우자 증여공제가 인정되는 사전증여부분에 대한 상속세 과세 여부가 달라진다고 하더라도 이는 이 사건 제19조 차감규정의 입법목적을 위한 합리적인 차별의 결과라 할 것이므로 평등의 원칙이나 실질적 조세법률주의에 위반된다고 할 수 없다.

참조조문

구 상속세및증여세법(1999. 12. 28. 법률 제6048호로 개정되기 전의 것) 제19조 제1항 단서 중 " 제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자에게 증여한 재산의 가액을 차감한 가액" 부분 구 상속세및증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되기 전의 것) 제24조 중 " 제13조의 규정에 의하여 상속세가액에 가산한 증여재산가액" 부분

참조판례

헌재 200 1. 11. 29. 99헌바120, 판례집 13-2, 596 헌재 1998. 8. 27. 96헌가22등, 판례집 10-2, 339

헌법재판소

전원재판부

결정

사건

2001헌바101,2002헌바37(병합) 구상속세및증여세법제19조제1항단서등위헌소원

청구인

(2001헌바101) 최○희 외 5인
위청구인들 대리인 변호사 ○○○ (○○○○○○○○) ○○○ ○ ○○
위청구인들 대리인 변호사 ○○○

당해사건

서울고등법원 2001누5745 상속세등부과처분취소 (2001헌바101) 서울행정법원 2001구17950 상속세부과처분취소 (2002헌바37)

판결선고

2002. 09. 19.

주 문

1. 2001헌바101 사건 중 구 상속세및증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되기 전의 것) 제24조 중 " 제13조의 규정에 의하여 상속세과세가액에 가산한 증여재산가액을 차감한 잔액" 부분에 대한 심판청구를 각하한다. 2. 구 상속세및증여세법(1999. 12. 28. 법률 제6048호로 개정되기 전의 것) 제19조 제1항 단서 중 " 제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자에게 증여한 재산의 가액을 차감한 가액" 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.

이 유

사건의 개요 및 심판의 대상 가. 사건의 개요 (1) 2001헌바101 사건 (가)청구인들은 1997. 1. 4. 사망한 청구외 망 한○용의 공동상속인들로서, 같은 해 7. 1. 서초세무서장에게 상속재산가액을 금 6,291,858,057원으로, 상속세과세가액을 금 3,176,476,888원으로, 상속세과세표준을 금 1,883,177,994원으로 각 신고함과 동시에 이에 따른 상속세액 금 533,944,070원 중 금 143,944,070원을 자진납부하였다. (나)그런데 서초세무서장은 위 한○용이 사망 전인 1993. 3. 25. 그 처인 청구인 최○희 명의로 제일은행 노후생활연금신탁계좌 4개를 개설하여 계좌당 1억원씩 합계 4억원을 입금한 사실을 들어, 한○용이 사망 전에 위 최○희에게 위 금원을 증여한 것으로 보고 상속재산가액에 가산하는 한편, 상속재산 중 일부 부동산에 대하여 그 평가방법을 달리하여 가액을 산정하고 사업용자산과 신고누락한 은행예금을 상속재산에 추가하는 등 상속재산가액을 다시 산정한 다음 청구인들이 기납부한 세액을 차감한 후 추가로 납부할 상속세액을 금 817,297,286원으로 결정하여 이를 청구인들의 법정상속분에 따라 안분하여 납부고지하였다. 그 후 서초세무서장은 최종적으로 상속세 합계 금 893,238,052원(청구인 최○희에 대하여 상속세 금 171,649,363원, 청구인 한○원, 한○철에 대하여 상속세 각 금 41,434,647원, 청구인 한○영, 한○현, 한○훈에 대하여 상속세 각 금 212,906,465원)을 청구인들에게 부과하였다. (다)이에 대하여 청구인들은 2000. 3. 13. 서울행정법원 2000구6898 상속세등부과처분취소소송을 제기하였으며, 서울행정법원은 2001. 3. 29. 배우자 상속공제로 상속세과세가액에서 배우자가 실제 상속받은 금액을 공제함에 있어 청구인 최○희가 위 한○용으로부터 그 생전에 증여받은 금 400,000,000원을 차감한 가액을 공제하고 이를 토대로 정당한 상속세를 합계 금 877,691,730원으로 계산하여, 서초세무서장의 상속세 부과처분 합계 금 893,238,052원 중 합계 금 877,691,730원을 초과하는 부분만을 취소한다는 판결을 선고하였다. (라)이에 청구인들은 이 판결 중 원고패소부분에 대하여 불복하여 2001. 4. 26. 서울고등법원에 2001누5745호로 항소한 후 그 소송계속 중에 구 상속세및증여세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 개정된 것) 제19조 제1항 단서 중 "…에서 제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자에게 증여한 재산의 가액을 차감한 가액"이라는 부분과 제24조 중 "…과 제13조의 규정에 의하여 상속세과세가액에 가산한 증여재산가액"이라는 부분이 헌법상 재산권 보장의 원칙에 위배되고, 평등의 원칙 및 실질적 조세법률주의에 반한다고 주장하며 위헌제청신청( 2001아161)을 하였다. 그러나, 서울고등법원이 2001. 11. 30. 위 2001누5745호 사건에 대하여 청구인들의 청구를 모두 기각하는 판결을 하고, 동시에 위 위헌제청신청도 기각하자, 청구인들은 같은 해 12. 17. 위 제청신청에 대한 기각결정정본을 송달받은 후 같은 달 27. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. (2) 2002헌바37 사건 (가) 청구인 홍○순은 1999. 1. 12. 사망한 청구외 망 김○설의 처, 같은 김○규는 아들, 같은 김○원, 김○진, 김□진, 김△진은 딸들로 위 김○설의 상속인인 자들로서, 상속재산의 협의분할과정을 거쳐 1999. 7. 8. 용산세무서장에게 청구인 홍○순이 위 김○설로부터 사전증여받은 증여재산가액을 상속재산가액에 가산하지 않고 배우자 상속공제의 한도액인 금 30억원을 전액 공제한 후, 이를 기초로 과세표준 금 8,920,347,504원, 상속세 금 3,243,740,739원으로 신고를 하였다. (나)용산세무서장은 2001. 8. 7. 위 김○설이 삼성제약(주)에 대여한 가수금 계정잔액 금 2,127,501,029원을 1999. 1. 7. 채권포기하였음이 확인되었다며 이를 증여한 것으로 의제하여 상속재산의 가액에 가산하고 신고세액공제액을 경정한 후 청구인들에게 과세표준을 금 16,704,093,775원, 상속세총결정세액을 금 6,701,882,607원으로 결정하여 청구인별 상속지분에 따라 증액경정결정을 하였고, 같은 해 10. 31. 삼성제약(주)에 대한 위 채권을 현재가치인 금 1,102,222,698원으로 평가하여 경정한 다음, 이에 따라 과세표준을 금 15,678,815,444원, 상속세총결정세액을 금 6,557,042,180원으로 결정하여 청구인별 상속지분에 따라 감액경정결정을 하였다. (다)청구인들은 2001. 5. 11. 서울행정법원에 용산세무서장을 상대로 2000. 11. 4.자로 청구인들에게 상속세(총결정세액) 합계 금 6,557,042,180원을 부과한 처분 중 합계 금 5,384,690,930원을 초과하는 부분을 취소하여 달라는 취지의 소( 2001구17950)를 제기한 후(기록상 청구인들은 상속세과세표준신고시 상속세를 금 3,243,740,739원으로 신고하였으나 위 소송에서는 금 5,384,690,930원을 초과하는 부분만을 다투고 있는 것으로 보인다), 그 소송계속 중에 구 상속세및증여세법(1999. 12. 28. 법률 제6048호로 개정되기 전의 것) 제19조 제1항 단서 중 " 제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자에게 증여한 가액을 차감한 가액"이라는 부분이 헌법상 재산권보장의 원칙, 평등의 원칙 및 실질적 조세법률주의를 위반하였다는 이유로 서울행정법원에 위헌제청신청( 2001아1634)을 하였다. 그러나 서울행정법원이 2002. 4. 10. 용산세무서장의 상속세부과처분 합계 금 6,557,042,180원 중 합계 금 5,674,940,820원을 초과하는 부분만을 취소한다는 판결을 선고하고, 동시에 위 위헌제청신청을 기각하자, 청구인들은 같은 해 4. 23. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. 나. 심판의 대상 및 관련 규정 2001헌바101 사건의 심판의 대상은 구 상속세및증여세법(1999. 12. 28. 법률 제6048호로 개정되기 전의 것) 제19조 제1항 단서 중 " 제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자에게 증여한 재산의 가액을 차감한 가액"이라는 부분(이하 '이 사건 제19조 차감규정'이라 한다)과 구 상속세및증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되기 전의 것) 제24조 중 " 제13조의 규정에 의하여 상속세가액에 가산한 증여재산가액" 부분(이하 '이 사건 제24조 차감규정'이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다. 그리고, 2002헌바37 사건의 심판의 대상은 이 사건 제19조 차감규정이 헌법에 위반되는지 여부이다. 이 사건 차감규정들 및 관련 규정들의 내용은 다음과 같다. 구 상속세및증여세법(1999. 12. 28. 법률 제6048호로 개정되기 전의 것) 제19조(배우자 상속공제)①거주자의 사망으로 인하여 배우자가 실제 상속받은 금액은 상속세과세가액에서 공제한다. 다만, 그 금액은 상속재산(상속재산중 상속인이 아닌 수유자가 유증등을 받은 재산을 제외하며, 제13조제1항제1호에 규정된 재산을 포함한다)의 가액에 민법 제1009조에 규정된 배우자의 법정상속분(공동상속인중 상속을 포기한 자가 있는 경우에는 그 자가 포기하지 아니한 경우의 배우자의 법정상속분을 말한다)을 곱하여 계산한 금액(그 금액이 30억원을 초과하는 경우에는 30억원을 한도로 한다)에서 제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산중 배우자에게 증여한 재산의 가액을 차감한 가액으로 한다. ② 내지 ④ 생략 구 상속세및증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되기 전의 것) 제24조(공제적용의 한도) 제18조 내지 제23조의 규정에 의하여 공제할 금액은 상속세과세가액에서 상속인이 아닌 자에게 유증등을 한 재산의 가액과 제13조의 규정에 의하여 상속세과세가액에 가산한 증여재산가액을 차감한 잔액에 상당하는 금액을 초과하지 못한다. [관련 규정] 구 상속세및증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되기 전의 것) 제13조(상속세과세가액)①상속세과세가액은 상속재산의 가액에 다음 각호에 규정하는 재산가액을 가산한 금액에서 제14조의 규정에 의한 것을 차감한 금액으로 한다. 1.상속개시일전 5년이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액 2.상속개시일전 3년이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액 ②, ③ 생략 구 상속세및증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되기 전의 것) 제53조(증여재산공제)①거주자가 다음 각호의 1에 해당하는 자로부터 증여를 받은 경우에는 다음 각호의 구분에 따른 금액을 증여세과세가액에서 공제한다. 이 경우 당해 증여전 5년이내에 공제받은 금액과 당해 증여가액에서 공제받을 금액의 합계액이 다음 각호에 규정하는 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 이를 공제하지 아니한다. 1. 배우자로부터 증여를 받은 경우에는 5억원 2.∼3. 생략. ② 생략 이후 위 각 구 상속세및증여세법을 표기함에 있어서는 단순히 "구 상증세법"이라고만 하기로 한다 2. 청구인들의 주장요지 및 관계기관 등의 의견 가. 2001헌바101 사건 (1) 청구인들의 주장 (가) 피상속인이 생전에 배우자에게 5억원을 증여하였을 경우라면 구 상증세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되기 전의 것) 제53조에 의해 5억원에 대하여 배우자 증여공제를 인정함으로써 증여세 과세표준은 0원으로 되어 증여세는 전혀 부과하지 아니하도록 되어 있으나, 피상속인이 배우자에게 증여한 후 5년 내에 사망하였다면 위 증여재산가액은 구 상증세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되기 전의 것) 제13조 제1항 제1호에 의하여 상속재산에 가산하도록 되고 이 경우 이 사건 차감규정들에 의하여 위 5억원은 배우자 상속공제가 불가능하여 상속인으로서 위 5억원에 대한 상속세액을 납부하도록 되어 있는바, 이는 증여당시에 이미 과세제외하기로 결정하여 배우자에게 확정적으로 귀속시킨 재산을 합리적 이유없이 박탈하는 것으로서 헌법상 재산권보장의 원칙에 위배된다. 또한, 이는 동일한 경우에 대하여 합리적인 이유없이 어느 납세자에게는 과세하고 다른 납세자에게는 비과세하는 방식으로 차별대우하는 것으로서 헌법상 평등의 원칙에 어긋난다. 그리고, 배우자가 사망할 경우 남은 배우자의 경제생활이 더욱 어려워지는 것이 통상적인 현실임에 비추어 배우자가 5년 내에 사망한 경우를 배우자가 5년 넘어 생존한 경우보다 불리하게 취급하는 이 사건 차감규정들이야말로 사회정책적 견지에서도 부당하다. (나)이 사건 차감규정들에 의하여 증여세의 배우자공제 효과를 무효화시키는 것은 구 상증세법상 증여세 배우자공제 제도를 둔 취지 내지 목적에도 어긋나서 이 부분 상속세 및 증여세제도의 조세원칙 내지 헌법상의 실질적 조세법률주의와도 어긋난다. (2) 서울고등법원의 위헌제청신청 기각이유 (가) 구 상증세법 제24조는 제 18조 내지 제23조의 규정에 의하여 공제할 금액이 상속세과세가액에서 상속인이 아닌 자에게 유증등을 한 재산의 가액과 제13조의 규정에 의하여 상속세과세가액에 가산한 증여재산가액을 차감한 잔액에 상당하는 금액을 초과하는 경우 적용될 수 있는데, 이 사건의 경우 청구인들 주장에 의하더라도 상속세과세가액은 금 3,969,356,348원이고 제18조 내지 제23조에 의하여 공제할 금액은 1,555,765,325원에 불과하여, 이 공제금액은 위 상속세과세가액에서 상속인이 아닌 자에게 유증등을 한 재산의 가액과 제13조의 규정에 의하여 상속세과세가액에 가산한 증여재산가액을 차감한 금 3,569,356,348원을 초과하지 아니하므로, 결국 이 사건 제24조 차감규정의 위헌여부에 따라 법원이 다른 판단을 하게 되는 경우에 해당하지 아니하여 이 사건 제24조 차감규정에 과한 위헌제청신청은 재판의 전제성이 인정되지 않는다. (나)증여세에서 공제받은 부분이라고 하더라도 상속세에서 과세대상으로 삼을 수 없는 것은 아닐 뿐만 아니라, 증여세에서 배우자 공제로 5억원을 공제받는 것과 마찬가지로 상속세의 경우에도 구 상속세법 제19조 제3항이 최소한 5억원을 배우자공제로 상속세과세가액에서 공제하도록 규정하고 있어 증여세에서 공제된 5억원 부분에 관하여 상속세에서 다시 과세한다고 할 수도 없으므로 이 사건 제19조 차감규정은 헌법상 재산권 보장의 원칙에 위배된다고 볼 수 없다. 또한, 배우자에게 재산을 증여한 이후 5년 이내에 사망하였는지 여부에 따라 배우자가 증여받은 재산의 가액이 차감되는지 여부가 달라지기는 하지만, 이는 구 상증세법 제13조 제1항 제1호가 상속개시전 5년을 기준으로 상속세과세가액에의 포함 여부를 규정하고 있기 때문인데, 이처럼 사전증여가액을 상속세과세가액에 포함시키는 것은 상속세의 부과대상이 될 재산을 미리 증여의 형태로 이전하여 상속재산을 분산 은닉시킴으로써 상속세의 부담을 부당하게 감소시키는 행위를 방지하기 위한 입법취지에 따른 것으로서 불평등하다고 할 수 없으므로 평등원칙에 반하지 아니한다. 나아가 배우자 공제규정의 입법취지 등에 비추어 볼 때 이 사건 제19조 차감규정으로 인하여 증여세에서의 배우자 공제규정이 무효화되거나 그 취지나 목적에 어긋난다고 할 수 없으며, 헌법상의 실질적 조세법률주의에 반하지 아니한다. (3) 국세청장 및 재정경제부장관의 의견 국세청장 및 재정경제부장관은 위 법원의 위헌제청신청 기각이유와 같은 의견 외에, 다음과 같은 내용을 추가하였다. (가)이 사건 제19조 차감규정과 관련하여, 증여시점에서 배우자공제를 적용한 재산에 대해 다시 상속공제를 인정하는 것은 이중의 공제혜택을 주는 문제점이 있고 사전증여재산에 대하여 기납부한 증여세액이 상속세 과세단계에서 환급되는 문제가 있으므로 이를 방지할 제도적 장치가 필요하다. (나)피상속인이 재산을 배우자에게 사전증여한 경우 피상속인이 5년 이내에 사망하였는지에 따라 일부 세부담액에 차이가 발생하는 문제는 입법권자의 형성의 자유에 속하는 것이라 할 것이고, 증여세 과세제도의 취지, 사망전 일정기간동안의 증여재산만을 합산하는 점 및 상속공제제도의 취지 등을 감안하면 평등원칙에 위반되지 않는다. (다)피상속인이 사망하기 전 일정기간 내에 증여한 재산에 대하여 증여세를 부과한 후 다시 상속재산에 가산하여 상속세를 부과하더라도 증여당시에 납부한 증여세를 공제해 주기 때문에 누진세율에 의한 추가 부담세액은 발생하나 동일한 재산에 대하여 상속세와 증여세를 이중으로 과세하는 것이 아니므로 이 사건 제19조 차감규정이 배우자의 증여재산공제를 무효화하거나 그 취지에 어긋나는 등으로 조세법률주의에 위반된다고 볼 수 없다. 나. 2002헌바37 사건 (1) 청구인들의 주장 위 2001헌바101 사건과 같다. (2) 서울행정법원의 위헌제청신청 기각이유 이 사건 제19조 차감규정은 사전증여를 받은 배우자가 실제 상속으로 분할받은 순재산을 민법 제1008조에 의하여 산정되는 '구체적 상속분'의 범위 내에서 전액 배우자 상속공제한다는 취지로서 "배우자가 실제 상속받은 금액"을 공제하도록 하고 있는 배우자 상속공제제도의 본래 취지에 부합하며, 헌법상 재산권보장의 원칙, 평등의 원칙, 실질적 조세법률주의에 위반한다고 볼 수 없다. (3) 국세청장의 의견 위 2001헌바101 사건에서의 의견과 같다. 3. 이 사건 제24조 차감규정에 대한 판단 가. 헌법재판소법 제68조 제2항에 의한 헌법소원에 있어서는 법률이 헌법에 위반되는지 여부가 당해사건의 재판의 전제로 되어야 하고, 이 경우 재판의 전제가 된다고 하려면 그 법률이 당해사건 재판에서 적용되는 법률이어야 하고 그 법률의 위헌 여부에 따라 재판의 주문이 달라지거나 재판의 내용과 효력에 관한 법률적 의미가 달라져야 한다( 헌재 1995. 7. 21. 93헌바46, 판례집 7-2, 48, 58; 헌재 2000. 7. 20. 99헌바61, 판례집 12-2, 108, 112; 헌재 1996. 3. 28. 93헌바41, 판례집 8-1, 190, 196 각 참조). 나. 구 상증세법 제24조는 " 제18조 내지 제23조의 규정에 의하여 공제할 금액(이하 '상속공제금액'이라 한다)은 상속세과세가액에서 상속인이 아닌 자에게 유증등을 한 재산의 가액(이하 '유증가액'이라 한다)과 제13조의 규정에 의하여 상속세과세가액에 가산한 증여재산가액(이하 '사전증여가액'이라 한다)을 차감한 잔액에 상당하는 금액을 초과하지 못한다"고 하여 상속세과세가액에서 공제할 금액의 한도에 관하여 규정하고 있다. 따라서, 구 상증세법 제24조가 적용되기 위해서는 상속공제금액이 상속세과세가액에서 유증가액과 사전증여가액을 차감한 잔액을 초과하는 경우라야 한다. 그런데, 2001헌바101 사건의 경우 청구인들이 주장하는 상속세과세가액은 금 3,969,356,348원(기록상 청구인들은 상속세과세표준신고시 상속세과세가액을 금 3,176,476,888원으로 신고하였으나 서울행정법원 2000구6878 상속세등부과처분취소소송에서는 상속세과세가액을 금 3,969,356,348원으로 주장하고 있는 것으로 보인다)이며, 상속공제금액은 금 1,555,765,325원(＝ 제19조에 의한 배우자 상속공제 금 941,389,926원＋ 제21조에 의한 일괄공제 금 500,000,000원＋ 제22조에 의한 금융재산공제 금 114,375,399원)인 바, 이 상속공제금액은 위 상속세과세가액에서 유증가액과 사전증여가액을 차감한 금 3,569,356,348원(＝위 상속세과세가액 금 3,969,356,348원－이 사건 증여재산가액으로 문제되고 있는 금 400,000,000원)을 초과하지 아니하므로 상속세과세표준을 산정함에 있어 구 상속세법 제24조는 적용될 여지가 없다. 따라서, 이 부분 심판청구는 재판의 전제성 요건을 갖추지 못하여 부적법하다고 할 것이다. 4. 이 사건 제19조 차감규정에 대한 판단 가. 헌법재판소는 2001. 11. 29. 선고한 99헌바120 사건에서 이 사건 제19조 차감규정과 내용이 동일한 구 상속세법(1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되고 1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문개정되기 전의 것) 제11조 제1항 제1호 나목 단서 중, " 제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자에게 증여한 재산의 가액을 차감한 금액" 부분(이하 '이 차감규정'이라 한다)이 합헌이라고 판시한 바 있는데, 그 결정의 요지는 다음과 같다(판례집 13-2, 596). 『우리 상속세법은 배우자가 실제로 상속받은 재산가액 전액을 배우자 공제로 인정하는 것을 원칙으로 하여 배우자가 세금부담없이 피상속인의 재산을 상속받을 수 있도록 지향하면서, 다만 지나치게 고액의 상속재산이 비과세로 이전되는 것을 막기 위하여 최고한도를 정하는 한편, 1세대1회과세의 원칙과 잔존배우자의 상속재산에 대한 기여 및 생활보장 등을 위하여 최소한의 공제액도 따로 두고 있다. 즉, 구 상속세법 제11조 제1항 제1호 나목 본문에 의하면, "배우자가 실제 상속받은 재산가액에 상당한 금액"을 배우자 공제로 받을 수 있도록 함으로써 전액공제를 지향하여, 잔존배우자는 원칙적으로 상속세의 부담없이 자기 몫으로 분할받은 상속재산 전부를 이전받을 수 있다. 다만 배우자가 실제로 분할받은 상속재산이 배우자의 법정상속분에 상응한 재산가액을 초과하는 경우까지도 모두 면세를 보장할 것은 아니므로 배우자의 법정상속분에 상응한 재산가액을 한도로 하는 것이며, 여기서 만약 사전증여가 있었던 경우에는 민법 제1008조(특별수익자의 상속분)에 따라서 특별수익자인 배우자가 실제로 받을 수 있는 상속분은 그에 따른 '구체적 상속분'의 범위로 줄어들게 되므로, 그에 상당한 재산가액이 그 공제한도가 된다는 것이 이 차감규정의 취지이다. 따라서 이 차감규정에 의하여 배우자 공제가 줄어든다고 하여도, 이는 사전증여에 의하여 상속재산이 그만큼 감소됨에 따라 배우자가 상속받을 구체적 상속분이 줄어들고, 그에 따라 배우자 공제가 함께 줄어드는 것일 뿐이고, 극단적으로 그에 의하여 위 나목에 의한 배우자 공제가 전혀 없게 되는 경우에도, 이는 배우자가 실제 구체적으로 상속받을 재산이 없는 경우에 해당되며, 그 경우마저도 위 가목에 의하여 수억원에 이르는 배우자 공제를 여전히 받을 수 있다. 그렇다면, 이 사건 차감규정으로 말미암아 잔존배우자의 경제적 기반이 와해된다거나 배우자공제가 유명무실하여진다고 보기는 어렵고, 이로써 배우자의 재산형성에 대한 기여도가 왜곡된다고 단정할 것도 아니다. 그리고, 무릇 배우자 공제를 두는 경우 이를 무제한으로 할 것인지, 아니면, 어느 정도의 한도를 둘 것인지 여부와, 나아가 사전증여가 있었던 경우 이를 배우자공제에서 불이익으로 반영할 것인지 여부는, 국가의 재정상황, 국민의 소득수준, 사회의 상속관행, 유산분배의 방식, 유산을 구성하는 재산의 내용, 공제의 종합한도 유무, 상속세 및 증여세의 세율, 여성의 사회적 지위에 대한 인식 등 제반 재정적·사회경제적 요인에 따라 결정될 것으로서, 이는 원칙적으로 입법자의 입법형성재량에 기초한 정책적 판단에 맡겨져 있다고 할 수 있다. 따라서, 그 입법의 내용이 헌법상 규정된 기본권이나 기본 원칙, 기본권제한의 입법 한계, 그리고 당해 법률의 입법목적 등에 비추어 자의적이거나 임의적이 아닌 합리적 범위 내의 것이라면, 이를 위헌이라고 인정할 수는 없는 것이다( 헌재 1998. 8. 27. 96헌가22 등, 판례집 10-2, 339, 356 참조). 그런데, 이 차감규정은 사전증여를 받은 배우자가 실제 상속으로 분할받은 순재산을 민법 제1008조에 의하여 산정되는 '구체적 상속분'의 범위 내에서 전액 배우자 공제를 인정한다는 취지이므로, 가사 이로 인하여 사전증여가 없었으면 부담하여야 할 상속세액보다 사전증여에 대한 증여세와 상속재산에 대한 상속세를 합산한 금액이 커지는 경우가 생길 수 있다고 하더라도, 이것이 사전증여에 대한 제재만을 추구한 나머지 합리적 범위를 넘어 청구인들의 재산권을 침해하는 정도에 이르렀다고 보기 어렵다고 할 것이다. 또한, 이 차감규정으로 인하여 배우자가 다른 상속인에 비하여 불리한 취급을 받게 되는 것이 아니어서, 배우자의 평등권이 침해된다고 할 수 없다.』 위 사건에서 표명된 위와 같은 합헌결정의 이유는 이 사건에 있어서도 여전히 타당하다 할 것이고, 위 결정선고 이후 이를 달리 판단하여야 할 특별한 사정변경이 있다고 할 수도 없다. 나. 그 밖에 청구인들은 다음과 같은 주장을 하므로 이에 대해 살펴본다. (1) 청구인들은 배우자로부터 증여를 받은 후 배우자가 5년 내에 사망하였는 지의 여부에 따라 배우자 공제액부분에 대한 과세 여부를 달리하는 것은 동일한 경우에 대하여 합리적인 이유없이 납세자를 차별대우하는 것으로서 헌법상 국민평등의 원칙에 어긋나며, 배우자가 사망할 경우 남은 배우자의 경제생활이 더욱 어려워지는 것이 통상적인 현실임에 비추어 배우자가 5년 내에 사망한 경우를 배우자가 5년 넘어 생존한 경우보다 불리하게 취급하는 이 사건 제19조 차감규정은 사회정책적 견지에서도 부당하다고 주장한다. 피상속인이 배우자에게 구 상증세법 제53조에 의한 배우자 증여공제범위 내의 재산을 증여한 이후 5년이 경과한 후 사망한 경우에는 상속인인 배우자가 상속세를 전혀 부담하지 않지만, 5년 이내에 사망한 경우에는 배우자 상속공제시 배우자의 법정상속재산가액에서 배우자가 사전증여받은 재산의 가액을 차감한 금액을 공제하게 되므로 배우자가 상속세를 부담하게 될 수도 있어 일응 불리하게 보일 수 있다. 그러나, 위에서 살펴본 바와 같이 이 사건 제19조 차감규정의 취지는 사전증여를 받은 배우자가 실제 상속으로 분할받은 순재산을 민법 제1008조에 의하여 산정되는 '구체적 상속분'의 범위 내에서 전액 배우자공제를 인정한다는 것이며, 구 상증세법 제13조 제1항 제1호에서 상속세의 부과대상이 될 재산을 미리 증여의 형태로 이전하여 상속재산을 분산, 은닉시켜 고율의 누진 상속세 적용을 회피함으로써 상속세의 부담을 부당하게 감소시키는 행위를 방지하기 위하여 상속개시 전 5년 이내에 상속인에게 증여된 재산을 상속세과세가액에 포함시킴에 따라 이 사건 제19조 차감규정에서도 배우자 상속공제시 상속개시 전 5년 이내 배우자에 대한 사전증여가액을 차감하고 있는 것이다. 따라서, 이 사건 제19조 차감규정에 의해 배우자로부터 증여를 받은 후 배우자가 5년 내에 사망하였는 지의 여부에 따라 배우자 증여공제가 인정되는 사전증여부분에 대한 상속세 과세 여부가 달라진다고 하더라도 이는 위와 같은 입법목적을 위한 합리적인 차별의 결과라 할 것이므로 평등의 원칙에 위반된다고 할 수 없다. 또한, 구 상증세법 제19조는 잔존배우자의 생활보장을 위해 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억원 미만인 경우에는 5억원을 공제할 수 있도록 하고 있으므로 이 사건 제19조 차감규정으로 인해 잔존배우자의 경제적 기반이 와해된다거나 생활을 계속해나가기 곤란하게 될 정도는 아니라고 할 것이다. (2)청구인들은 이 사건 제19조 차감규정에 의하여 증여세의 배우자공제 효과를 무효화시키는 것은 구 상증세법상 증여세 배우자 공제제도를 둔 취지 내지 목적에도 어긋나서 헌법상의 실질적 조세법률주의에 위배된다고 주장한다. 증여세제상의 배우자 공제제도는 배우자가 공동생활을 영위하면서 생활부조금 등을 서로 주고받는 현실 및 부부공동재산의 형성에 있어서의 배우자 기여도 등을 감안하여 인정된 제도로서, 구 상증세법 제53조 제1항은 배우자로부터 5년 이내(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정된 후에는 10년 이내)에 5억원 이하의 증여를 받은 것에 대해서는 증여세를 공제받을 수 있도록 하고 있으며, 이에 따라 배우자는 혼인생활동안 5년 단위(1998. 12. 28. 법개정 후에는 10년 단위)로 증여공제액 내의 사전증여를 받음으로써 증여세 부담없이 상당한 재산을 증여받을 수 있다. 비록 배우자가 상속개시 전 5년 이내(1998. 12. 28. 법개정 후에는 10년 이내) 증여받은 것은 배우자 증여공제가 인정되는 범위의 금액에 대해서도 이 사건 제19조 차감규정에 의해 상속공제를 받지 못함으로써 상속세를 부담하는 경우가 있다하더라도 이는 이 사건 제19조 차감규정의 입법취지에 기인한 것이다. 또한, 5억원의 한도 내에서 배우자 증여공제가 인정되는 것과 마찬가지로 구 상증세법 제19조 제3항에서 최소한 5억원의 배우자 상속공제를 인정하고 있으므로 이 사건 제19조 차감규정으로 인해 증여세 배우자 공제제도가 유명무실하게 되었다고 보기 힘들어 실질적 조세법률주의를 위반하였다고 할 수 없다. 5. 결 론 따라서 2001헌바101 사건 중 이 사건 제24조 차감규정에 대한 심판청구 부분은 부적법하므로 이를 각하하고, 이 사건 제19조 차감규정에 대한 심판청구 부분은 헌법에 위반되지 아니하므로 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

재판관 윤영철(재판장) 한대현 하경철 김영일 권성 김효종 김경일 송인준 주선회(주심)